許漢友

【摘 要】 文章以信息化為背景，闡述了法務會計師在會計舞弊檢查中遇到的新問題，并對產生這些問題的障礙進行了深入分析，提出了針對信息化的會計舞弊檢查新方法和相關的應對措施，如：參數(shù)檢查、斷點檢查等。最后就法務會計師的資格認證提出了建議。

【關鍵詞】 法務會計； 大數(shù)據(jù)； 參數(shù)檢查； 斷點檢查

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）15-0042-05

一、引言

法務會計師是正在發(fā)展的一個新興職業(yè)，它是會計業(yè)務在法律事務中運用的一個新領域。法務會計師的主要職責是對涉及法律訴訟的會計舞弊進行調查，因為這類舞弊在會計資料和相關的信息系統(tǒng)中留有痕跡，找出這些痕跡并使其成為法律證據(jù)使得法務會計師成為必要。根據(jù)美國注冊舞弊審核師協(xié)會（即法務會計師協(xié)會）于2002年發(fā)布的《2002年度職務舞弊與濫用職務報告》，會計舞弊造成的損失是侵吞財產的53倍，是貪污舞弊的8倍，而且會計舞弊的發(fā)生，不單是造成了財產的損失，更造成了社會的誠信危機。因此，筆者認為，會計舞弊是一種違法犯罪行為，揭露會計舞弊的證據(jù)最終是要為法庭服務的。1994年，著名會計師事務所畢馬威對國際上最大的2 000家公司和1 000家中等規(guī)模公司進行了調查，結果顯示：1994年間77%的公司至少發(fā)生一起舞弊案件，56%的公司發(fā)生至少5起舞弊案件。根據(jù)中國證券監(jiān)督管理委員會網站數(shù)據(jù)統(tǒng)計顯示：從2005年到2010年10月份，不到五年的時間就發(fā)生了300起舞弊案件，平均每年發(fā)生60多起，加上沒有被披露的舞弊案件，發(fā)生的頻率更短。

上述這些會計舞弊行為的存在，也凸顯了法務會計師職業(yè)存在的必要性。隨著信息化的發(fā)展，大數(shù)據(jù)時代已經到來，在集成化的核心管理思想及其理論指導下，眾多的企業(yè)紛紛進行了信息化流程再造，陸續(xù)進入了信息化管理階段。在企業(yè)管理信息化的進程中，會計及財務活動因為其重要性，往往處在優(yōu)先考慮的地位。由此也提出了對法務會計師的新挑戰(zhàn)：如何在信息化環(huán)境下，面對企業(yè)的大量會計數(shù)據(jù)，能準確、高效、低成本地找到或發(fā)現(xiàn)企業(yè)的會計舞弊問題。本文對這一難題的現(xiàn)狀及解決對策進行探討，以求獲得解決的路徑與方向。

二、信息化環(huán)境下法務會計師調查會計舞弊遇到的新問題

信息化環(huán)境下，法務會計師面對的會計流程不同于傳統(tǒng)的手工會計模式。一般單位在正式走上信息化管理之前，都會進行管理及會計流程再造，甚至是顛覆性的變革。在這一再造活動的影響下，法務會計師將面臨以下新問題：

（一）法務會計師如何識別企業(yè)信息化流程與內控存在的問題

信息化環(huán)境下實行的是流程化的管理，通過優(yōu)化流程結構，業(yè)務流程與過去相比發(fā)生了根本性的改變，對企業(yè)內部控制風險的影響最大。例如，信息化環(huán)境下，通過整合從采購到付款、訂單的獲取到發(fā)票的開出等不同職能部門的業(yè)務，形成了集中、單一的數(shù)據(jù)庫，簡化和壓縮了過去跨部門的審批流程。在這種情況下，手工環(huán)境中用于企業(yè)內部控制的許多審計線索在信息化引入后消失了。此時，如果信息化管理中沒有實施有效的控制，未經授權的業(yè)務就有可能進入系統(tǒng)而不被發(fā)現(xiàn)。

信息化環(huán)境下的數(shù)據(jù)高度集中于電子數(shù)據(jù)處理部門，如果沒有適當?shù)目刂?，可以很便捷地瀏覽、拷貝、刪除和篡改，風險極高。如果企業(yè)未能制定或有效執(zhí)行管理制度或操作流程以保障信息化系統(tǒng)的安全性、數(shù)據(jù)錄入的準確性和及時性，可能導致系統(tǒng)數(shù)據(jù)表字段錄入內容錯誤或記錄時間滯后。如果企業(yè)對錄入或審批崗位的職責缺乏控制，且數(shù)據(jù)庫設計未能完全滿足數(shù)據(jù)完整性約束，可能導致系統(tǒng)數(shù)據(jù)表字段錄入內容錯誤或缺失。在信息管理系統(tǒng)中，新增模塊上線時，如果財務、物資等業(yè)務模塊基礎數(shù)據(jù)錄入不正確，可能導致系統(tǒng)數(shù)據(jù)表字段錄入內容錯誤。如果超級用戶（或系統(tǒng)操作員）的權限配置不合理，沒有對應的日志等機制對其進行有效監(jiān)督，按相關業(yè)務部門的意圖刪除業(yè)務數(shù)據(jù)，可能導致系統(tǒng)數(shù)據(jù)表記錄條數(shù)不全。此外，如果企業(yè)采用自行運維方式（特別是運維部門和某重要業(yè)務部門同屬一個領導分管時），相關業(yè)務部門可能篡改業(yè)務數(shù)據(jù)，導致系統(tǒng)數(shù)據(jù)表字段內容錯誤；篡改供應商、分銷商和客戶等業(yè)務模塊靜態(tài)基礎數(shù)據(jù)，導致系統(tǒng)數(shù)據(jù)表記錄內容違規(guī)；篡改計算規(guī)則方面的業(yè)務模塊靜態(tài)基礎數(shù)據(jù)，導致數(shù)據(jù)表計算結果錯誤。系統(tǒng)的內控功能是否恰當有效，數(shù)據(jù)關聯(lián)關系是否合理正確，都將直接影響到系統(tǒng)輸出數(shù)據(jù)的真實性和準確性。

上述這些內部控制及運作流程存在的問題是信息化環(huán)境下法務會計師在鑒定會計數(shù)據(jù)的過程中經常遇到的，如果其自身對這些流程及知識點不熟悉，就很難對鑒定對象的電子數(shù)據(jù)進行識別，從而不利于司法鑒定工作的最終完成。

（二）法務會計師如何適應企業(yè)的ERP軟件

信息化環(huán)境下的ERP系統(tǒng)一般都是采用商品化的軟件，在實施過程中需要經過一系列的復雜配置，甚至還要經過適當?shù)亩伍_發(fā)。軟件功能與企業(yè)需求的契合程度，從國外引入的軟件對中文界面以及中文數(shù)據(jù)的支持程度等，都將影響財務會計軟件的正常運行。此外，ERP軟件上線之初，用戶使用的熟悉程度較低，可能導致業(yè)務處理差錯率較高、系統(tǒng)數(shù)據(jù)表字段內容錯誤等風險。

根據(jù)ERP的應用規(guī)模，可以將其劃分為多地點多組織ERP和單地點單組織ERP。多地點多組織ERP一般針對大型企業(yè)集團開發(fā)，也被稱為大型ERP，主要適應集團下屬眾多公司管理集成的需要。大型ERP項目的實施周期一般在一年以上，實施對象的業(yè)務種類也比較多，內部核算關系復雜，一般集團公司的ERP項目屬于大型ERP項目的范疇。大型ERP項目包括項目組、企業(yè)相關部門，還包括其他相關企業(yè)，難度較大，其流程再造涉及到相當多的部門，且力度較深。單地點單組織ERP主要面向中小企業(yè)，適應單個組織應用ERP的需要，也稱為小型ERP。中小企業(yè)的信息化是國家信息化工程一個重要的組成部分，很多中小企業(yè)對于自身的ERP項目都給予了相當?shù)闹匾?。資料顯示，未來幾年內中小企業(yè)信息化市場將以ERP應用為主導，我國中小企業(yè)對ERP的需求是巨大的。目前，在中國市場上應用的ERP產品較多，代表性的有浪潮、Oracle、SAP、用友、金蝶和金算盤等廠商的產品。

盡管這些ERP軟件都有符合國家標準要求的數(shù)據(jù)結構及程序設計，但在相關操作細節(jié)上還是有一定區(qū)別的。比如，在科目編碼上，用友軟件采用的是“定位定長法”，而金蝶軟件采用的是“不定位定長法”。兩種方法各有其優(yōu)點與缺點，法務會計師如果不對這些細節(jié)深入了解，在獲取的鑒定對象是電子數(shù)據(jù)時，就會出現(xiàn)很多代碼錯誤，導致數(shù)據(jù)采集不成功。另外，國外的ERP軟件與國內的ERP軟件在審查線索的設計上也存在差異。像SAP的軟件，對于相關的會計憑證或賬簿的修改，都要留下痕跡，而國內的很多ERP軟件，對于會計憑證或賬簿都有“無痕跡修改”功能，如果法務會計師采用同樣的思路及流程去檢查國外和國內的ERP軟件，就很可能出現(xiàn)對軟件的檢查風險。

（三）法務會計師如何挖掘與分析大數(shù)據(jù)

“大數(shù)據(jù)”是當下最時髦的IT行業(yè)詞匯，隨之而來的數(shù)據(jù)倉庫、數(shù)據(jù)安全、數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)挖掘等圍繞大數(shù)據(jù)商業(yè)價值的利用逐漸成為行業(yè)人士爭先追捧的利潤焦點。大數(shù)據(jù)技術的戰(zhàn)略意義不在于掌握龐大的數(shù)據(jù)信息，而在于對這些含有意義的數(shù)據(jù)進行專業(yè)化處理。換言之，如果把大數(shù)據(jù)比作一種產業(yè)，那么這種產業(yè)實現(xiàn)盈利的關鍵在于提高對數(shù)據(jù)的“加工能力”，通過“加工”實現(xiàn)數(shù)據(jù)的“增值”。以往大數(shù)據(jù)通常用來形容一個公司創(chuàng)造的大量非結構化和半結構化數(shù)據(jù)，而提及“大數(shù)據(jù)”，通常是指解決問題的一種方法，即通過收集、整理生活中方方面面的數(shù)據(jù)，并對其進行分析挖掘，進而獲得有價值的信息，最終衍化出一種新的商業(yè)模式。未來，數(shù)據(jù)可能成為最大的交易商品。但數(shù)據(jù)量大并不能算是大數(shù)據(jù)，大數(shù)據(jù)的特征是數(shù)據(jù)量大、數(shù)據(jù)種類多、非標準化數(shù)據(jù)的價值最大化。因此，大數(shù)據(jù)的價值是通過數(shù)據(jù)共享、交叉復用后獲取最大的數(shù)據(jù)價值。由此可見，未來大數(shù)據(jù)將會如基礎設施一樣，有數(shù)據(jù)提供方、管理者、監(jiān)管者，數(shù)據(jù)的交叉復用將大數(shù)據(jù)變成一大產業(yè)。據(jù)統(tǒng)計，當前大數(shù)據(jù)所形成的市場規(guī)模在51億美元左右，到2017年，此數(shù)據(jù)預計會上漲到530億美元。

面對海量的大數(shù)據(jù)，法務會計師如何從中挖掘到與司法鑒定對象相關的信息，是首要解決的問題。另外，在現(xiàn)代的大數(shù)據(jù)中，更多的是非結構化的數(shù)據(jù)，傳統(tǒng)常用的量化分析方法難以派上用場，亟待設計新的數(shù)據(jù)分析方法。

三、信息化環(huán)境下的障礙探究

信息化時代的來臨不以人的意志為轉移，也對各行各業(yè)產生了巨大的沖擊。法務會計師在我國尚是一個新興的職業(yè)，還沒有完全適應傳統(tǒng)的手工會計舞弊檢查，就被動地進入了信息化時代，其遇到的障礙不言而喻。

（一）手工環(huán)境下思維與方法的剛性依賴

當前的法務會計師或司法會計鑒定人，大部分來自于職業(yè)會計師界，接受的大都是傳統(tǒng)的會計教育，盡管已經身在信息化的浪潮中，其生活也受到了信息化的沖擊，但職業(yè)操作上很多仍然停留在手工會計的思路階段。這一方面受制于專業(yè)知識更新的效果，另一方面更多的是受到傳統(tǒng)思維剛性依賴的影響。用手工環(huán)境下的檢查思維模式去鑒定信息化環(huán)境下的會計信息系統(tǒng)，自然是很難應付，更不能指望鑒定出優(yōu)質的結果了。

（二）與信息化相關的司法鑒定法規(guī)與指南的建設不足

目前，我國司法會計鑒定界還沒有一部與信息 化相關的技術規(guī)范標準。2010年，由中華人民共和 國司法部正式發(fā)布的《司法鑒定技術規(guī)范》（SF/ ZJD020100-2010）中，沒有專門針對會計信息化環(huán)境下的司法鑒定作出相應的規(guī)范要求。2013年1月，由司法部司法鑒定科學技術研究所牽頭，整合了全國司法會計鑒定優(yōu)質資源，遴選業(yè)內相關學者和鑒定實務專家，組建了《司法會計鑒定技術規(guī)范》專項課題組，并列入“2012年度國家法治與法學理論研究項目”（批準編號為12SF135032）。經過大半年的研討，形成了《司法會計鑒定技術規(guī)范（征求意見稿）》，已于2013年7月在司法部司法鑒定科學技術研究所網上發(fā)布。但綜觀這份司法會計鑒定規(guī)范，仍然是針對傳統(tǒng)的手工會計資料，沒有涉及到信息化環(huán)境下的特別要求，尤其是對被鑒定單位的內部控制及風險的檢查。

（三）法務會計師自身團隊建設的不足

據(jù)《美國新聞與世界報道》雜志1996年調查結果顯示，在全美20個熱門工作中，排在首位的是會計領域中的“法務會計”。根據(jù)相關調查統(tǒng)計，截止到2007年1月，在美國至少有82所大學開展了法務會計的教育教學活動。

但在我國，“法務會計”還是個新生事物。近幾年，關于法務會計的理論研究和實務研究逐漸被人們所重視，相關的高等院校也逐漸設立了法務會計方向的研究，但到目前為止，中國法務會計的實際運用還有待開發(fā)，作為一種職業(yè)，還沒有被全社會完全認可，相關的司法會計鑒定人才也比較短缺。以湖南省檢察系統(tǒng)為例，全省有10 000多名從業(yè)人員，檢察官6 000多人，但司法會計鑒定人員只有80多人。因此，與西方國家相比，我國在法務會計內容、服務領域等方面的理論認識和實踐積累上有很大的差距。

四、法務會計師如何檢查信息化環(huán)境下的會計舞弊

面對信息化和大數(shù)據(jù)帶來的鑒定對象的會計變革，法務會計師要檢查出新型的會計舞弊，必須從以下幾個角度追求應變：

（一）以參數(shù)分析引導會計數(shù)據(jù)分析

在信息化環(huán)境下，參數(shù)是系統(tǒng)控制實現(xiàn)的一種重要方式。對信息系統(tǒng)內部控制模塊相關參數(shù)的測試成為會計檢查的首要和關鍵因素。這使得檢查工作更加具有針對性，也節(jié)約了前期準備時間。

信息化環(huán)境下的系統(tǒng)參數(shù)可以劃分為三種類型，即全局級（Global level）參數(shù)、組織級（Organization level）參數(shù)和模塊級（Module level）參數(shù)。

全局級參數(shù)也稱為集團級參數(shù)。該參數(shù)適用于集團及其所屬的所有公司及部門，引領著集團ERP實施的全過程與全范圍，如ERP中的用戶管理權限設置等。該類參數(shù)一般比較少，但穩(wěn)定性強。一旦該參數(shù)被設定，集團及下屬的所有公司都必須執(zhí)行。該參數(shù)的設計權限在集團ERP的最高層。

組織級參數(shù)也稱為公司級參數(shù)。該參數(shù)主要針對集團下屬的每個公司進行有針對性的設置，如ERP中的會計期間設置等。該參數(shù)的影響范圍主要是集團下屬的某一個公司或組織。該類參數(shù)一般也不多，一旦設定，不會輕易修改。該參數(shù)的設計權限可以是集團ERP的最高層，也可以下放到集團下屬公司的ERP管理層。

模塊級參數(shù)主要是針對ERP中的某一個模塊進行的基礎數(shù)據(jù)設置，如ERP中的總賬錄入控制設置等。該參數(shù)是對應ERP模塊實施的基礎資料。該參數(shù)的設計權限可以是集團下屬公司的ERP高層，也可以是該模塊的具體管理者。

在ERP環(huán)境下，為了實施有效的控制，存在著數(shù)以萬計的參數(shù)。在實際工作中，法務會計師需要根據(jù)司法鑒定工作的目標和重點，有計劃、有重點地篩選出不同層次的關鍵參數(shù)進行測試與分析。表1列舉的幾個參數(shù)分屬不同的類型。

（二）以尋找系統(tǒng)“斷點”作為突破口

所謂“斷點”，是指本應連續(xù)的事物發(fā)生了中斷，本應集成的系統(tǒng)沒有集成，本應存在的控制產生了缺失。信息化環(huán)境下，ERP本身設計為一個高度集成化的信息系統(tǒng)，通過不同的功能模塊集成了企業(yè)的所有供需過程，對企業(yè)運作的供應鏈結構實施了全面的管理。ERP的控制參數(shù)就像企業(yè)運行過程中的“控制面板”，通過面板上不同的參數(shù)組合與配置，實現(xiàn)了ERP內部的絕大多數(shù)信息系統(tǒng)控制。在正常的情況下，一般不會出現(xiàn)所謂的“斷點”，然而以下幾種情況將會導致系統(tǒng)的斷點。

1.ERP的實施經常是分階段、分模塊進行的。由于未能實施某一ERP產品的全部模塊，將導致模塊之間的信息流動出現(xiàn)斷點，即所謂的模塊不集成帶來的系統(tǒng)斷點，可能導致相關子系統(tǒng)數(shù)據(jù)表記錄時間和內容不一致。

2.企業(yè)有可能部署或整合多套來自不同廠商的ERP產品，還有可能將ERP與其他的信息系統(tǒng)集成起來。當ERP與核心業(yè)務流程未有效集成，系統(tǒng)流程就存在斷點，需要人工操作，可能導致系統(tǒng)數(shù)據(jù)表字段內容錯誤、記錄時間滯后。

3.ERP實施過程或運行過程中，由于某些控制參數(shù)配置不當，或者未有效啟用，將導致某一控制的缺失，產生大量的系統(tǒng)性紕漏。這種控制的缺失稱為控制上的斷點，是另外一種類型的斷點。

斷點的存在給信息化環(huán)境下的司法鑒定工作帶來新的思路。通過關注和查找這些斷點，往往能找到司法鑒定工作的突破口，起到事半功倍的作用。

（三）出臺與信息化司法會計鑒定相關的法規(guī)及細則

在信息化司法會計鑒定標準及法規(guī)的建設方面，可以借鑒國家審計署的做法。2004年，由審計署牽頭，聯(lián)合國家標準化管理委員會于2004年9月20日發(fā)布了《信息技術 會計核算軟件數(shù)據(jù)接口》（GB/T 19581-2004），并于2005年1月1月開始實施。該標準通過制定和實施統(tǒng)一的會計核算軟件數(shù)據(jù)接口規(guī)范，克服了我國上百種、一千多個版本的財務軟件數(shù)據(jù)交換的障礙，實現(xiàn)了各業(yè)務信息系統(tǒng)間跨地域、跨行業(yè)、跨部門的信息共享和業(yè)務協(xié)同。

2007年，為了適應新的企業(yè)會計準則，審計署啟動了會計核算軟件數(shù)據(jù)接口的新國家標準修訂工作。2010年6月30日，國家標準化管理委員會批準發(fā)布了《財經信息技術 會計核算軟件數(shù)據(jù)接口 第1部分：企業(yè)》（GB/T 24589.1-2010）并于2010年12月1日起在全國范圍內施行。該標準在繼承2004年發(fā)布的《信息技術 會計核算軟件數(shù)據(jù)接口》標準的基礎上，依據(jù)新版《企業(yè)會計準則》進行了技術更新，擴展了標準適用范圍，內容進行了體系化完善，并對市場主流軟件產品開展了標準符合性認證。

GB/T 24589-2010是對GB/T 19581-2004標準的修訂，并形成了系列標準，包括：企業(yè)會計、行政事業(yè)會計、總預算會計、商業(yè)銀行會計四個部分，同時加大了對數(shù)據(jù)采集的要求。該標準的出臺及升級，迎合了信息化發(fā)展的需要，并對相關的ERP軟件實行準入認證制度，大大方便了審計中對會計數(shù)據(jù)的采集工作。

標準升級之后，主流ERP廠商及財務軟件公司一般都提供了各自的符合國家標準GB/T 24589-2010的數(shù)據(jù)接口。目前已經通過國家標準GB/T 24589-2010認證的產品如表2所示。

（四）適當借助于外部專家的力量

法務會計師在組成司法會計鑒定小組時，可以適當借助于外部的專家力量。畢竟司法鑒定涉及的知識面比較寬，尤其是在信息化環(huán)境下，基于集成化的核心管理思想，被鑒定單位的信息系統(tǒng)也是一個高科技的集成系統(tǒng)，法務會計師不可能面面俱到、樣樣精通。當然，在借助于外部專家的知識與力量時，必須設定好司法會計鑒定規(guī)劃書，讓外部專家參與由法務會計師主導的司法會計鑒定，而不是出現(xiàn)喧賓奪主的場面。為避免這一場景的出現(xiàn)，就要求法務會計師必須懂得信息化的基本知識，避免在司法會計鑒定規(guī)劃中出現(xiàn)瞎指揮的現(xiàn)象，同時也能理解、領會外部專家的專業(yè)指導與輔助，從而高質量地完成對信息化組織的司法會計鑒定工作。

（五）對新型數(shù)據(jù)挖掘與分析技術的及時引入

傳統(tǒng)的數(shù)據(jù)挖掘技術只是解決了如何從大量的結構化數(shù)據(jù)中按照相關條件采集數(shù)據(jù)的問題，但在大數(shù)據(jù)時代，數(shù)據(jù)更多的是表現(xiàn)為非結構化數(shù)據(jù)。不方便用數(shù)據(jù)庫二維邏輯表來表現(xiàn)的數(shù)據(jù)即稱為非結構化數(shù)據(jù)，包括所有格式的辦公文檔、文本、圖片、XML、HTML、各類報表、圖像、音頻、視頻信息等。如何快速、準確地從來自非結構化數(shù)據(jù)源的大規(guī)模文本信息資源中提取符合需要的簡潔、精煉、可理解的知識，這就涉及到文本挖掘技術，這是目前正在發(fā)展的一種技術，相關的挖掘方法及軟件也在開發(fā)與設計之中。

作為司法會計師，在了解傳統(tǒng)結構化數(shù)據(jù)挖掘技術的基礎上，更應該追逐非結構化數(shù)據(jù)的挖掘技術與方法，為將來的大數(shù)據(jù)分析與鑒定做充分的準備。

五、結束語

盡管我國的法務會計師還沒有作為一個獨立的職業(yè)認證資格出現(xiàn)，但未來的發(fā)展趨勢不可逆轉。為更好地規(guī)范法務會計師隊伍，適應時代發(fā)展的需要，應該根據(jù)信息化發(fā)展的最新動態(tài)，在設計未來法務會計師資格認證的考核中力求未雨綢繆，將信息化的考察內容適當加入。

在這方面可以借鑒我國目前的會計從業(yè)資格和美國注冊法務會計師資格認證的做法。在我國的會計從業(yè)資格認證中，早已將“會計電算化（或者叫會計信息化）”作為一門必考的課程，并在全國推廣網絡考試，以強化從業(yè)人員的信息化理念。在美國的注冊法務會計師認證考試中，主要包括“財務舞弊交易”、“法律”、“犯罪學”、“調查學”四部分內容，其中“財務舞弊交易”有專門針對“舞弊審查與內部控制”的考核內容，強化了法務會計師對內部控制流程及信息化管理參數(shù)的熟悉力度。

信息化已經全面深入到我們的生活中，不管你愿意或不愿意，你都已經置身在信息化的環(huán)境中。為此，我們應做好準備向前沖。

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