■//馮俏然 蔣衛(wèi)東

企業(yè)所得稅稅負(fù)高低直接影響企業(yè)實(shí)得利益，因此，許多企業(yè)會在經(jīng)營中采取各種稅收籌劃措施，以降低稅負(fù)，增強(qiáng)企業(yè)競爭力。近年來，關(guān)于企業(yè)所得稅稅收籌劃的研究逐漸增多，人們提出了各種各樣的稅收籌劃方法，大體上可以分為以下幾類：第一，從經(jīng)營組織形式入手，比如沈志遠(yuǎn)（2017）提出條件允許時(shí)可以選擇以小微企業(yè)形式進(jìn)行經(jīng)營來享有稅收優(yōu)惠；呂智杰（2017）提出根據(jù)利潤情況利用企業(yè)分支機(jī)構(gòu)來避稅。第二，運(yùn)用會計(jì)核算方法，將利潤在稅率臨界點(diǎn)進(jìn)調(diào)整，以降低稅率。比如程輝（2017）提出的以利用企業(yè)清算、外幣業(yè)務(wù)市場利率變化、對外捐贈等方式降低利潤；王海榮（2015）提出推遲確認(rèn)收入時(shí)間來減少當(dāng)期的利潤；劉靜潔（2017）提出選擇合適的存貨計(jì)價(jià)方法來降低市場價(jià)格對存貨成本的影響，以降低應(yīng)納稅所得額等等。第三，對納稅期限進(jìn)行調(diào)整，比如胡成浩（2017）提出延長納稅期限，可獲得更多資金時(shí)間價(jià)值。

總的來說，目前對企業(yè)所得稅稅收籌劃的研究，從會計(jì)處理方法、模式等方面進(jìn)行的比較多，而從地區(qū)稅率差異角度開展的研究相對較少。運(yùn)用地區(qū)稅率差異進(jìn)行企業(yè)所得稅的減免是一種行之有效的方法，近年來，越來越多的國內(nèi)外企業(yè)采用了這種“遷徙式”避稅法，本文選取有代表性的案例，以期對這種稅收籌劃方法進(jìn)行分析和探討。

稅收籌劃不同于逃稅偷稅，它是在法律允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的，雖然一定程度上減少了政府稅收，但也會帶來未來收益。企業(yè)通過稅收籌劃獲取利益，增強(qiáng)了發(fā)展?jié)摿透偁幜?；利用公益方面的稅收?yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃，能在一定程度上促進(jìn)社會公益事業(yè)發(fā)展；從地方政府角度而言，提供多種方式的稅收優(yōu)惠能夠招商引資，提供工作崗位，減少失業(yè)人數(shù)，有利于社會安定。企業(yè)所得稅在公司稅負(fù)中占有較大的比重，合理的稅收籌劃可以減輕企業(yè)稅負(fù)，增加企業(yè)利潤，從而有利于企業(yè)的發(fā)展、稅收的規(guī)范和國家整體福利的改進(jìn)。

一、美國企業(yè)的“遷徙式”避稅

美國科技公司最擅長在海外留置資金。截止2016年3月底，22家總部位于美國的科技公司在海外留置了2890億美金，約占其總資金的70%。2016年，蘋果公司有至少810億美元留置海外?！捌仁埂边@些公司將大量資金留置海外的原因就是美國本土的企業(yè)要繳納最高達(dá)35%的企業(yè)所得稅。作為“避稅先驅(qū)”，蘋果公司在稅收籌劃方面可謂煞費(fèi)苦心，當(dāng)然，其避稅成果也是顯著的，有數(shù)據(jù)顯示，蘋果在美國以外的地區(qū)每獲得百萬美元收入，只需繳納50美元的稅款。美國《紐約時(shí)報(bào)》曾披露，2011年蘋果公司賺取了342億美元的利潤，但只繳納了33億美元的企業(yè)所得稅，稅率僅為9.8%，而同時(shí)期在美國本土納稅的沃爾瑪公司的稅率卻高達(dá)24%。蘋果公司利用地區(qū)稅率差異進(jìn)行避稅，在境內(nèi)與境外設(shè)立子公司、分公司，通過“遷徙式”資金轉(zhuǎn)移，巧妙地減少了稅負(fù)。下面以蘋果公司為例，對其境內(nèi)外“遷徙式”避稅策略進(jìn)行分析。

（一）境內(nèi)——在內(nèi)華達(dá)州設(shè)立子公司

蘋果公司總部位于加州的庫比提諾（Cuperti?no），但在內(nèi)華達(dá)州雷諾市設(shè)立了一個子公司，這個子公司盡管在規(guī)模上看起來很小，卻管理著蘋果公司龐大的資金。蘋果公司為什么要在內(nèi)華達(dá)州設(shè)立子公司呢？正是利用了各州之間企業(yè)所得稅的稅率差異。在加州，蘋果公司需要為在國內(nèi)取得的收益繳納8.84%的企業(yè)所得稅，而內(nèi)華達(dá)州不征收企業(yè)所得稅。通過這種避稅策略，蘋果公司每年少交所得稅數(shù)十億美元，收益巨大

（二）境外——“三明治模型”

蘋果公司的境外避稅策略可用如圖1所示的“三明治”來形容。“第一片面包”是在境外成立的愛爾蘭銷售公司，該公司享有零稅率政策；“第二片面包”則是實(shí)際在愛爾蘭運(yùn)行的公司，這家公司處理公司在海外的收益，適用12.5%的稅率；“夾心”也就是荷蘭中轉(zhuǎn)站的出現(xiàn)是由于在營運(yùn)公司向銷售公司轉(zhuǎn)移資金時(shí)需要課稅，而歐盟間交易是享有免稅或減稅優(yōu)惠的，因此經(jīng)過荷蘭這家公司的中轉(zhuǎn)“遷徙”，就可以節(jié)省掉這部分稅負(fù)。

圖1 蘋果公司“三明治”模型避稅策略示意圖

除此之外，蘋果公司也利用了“避稅天堂”英屬維爾京群島。蘋果公司將在愛爾蘭注冊的AOI子公司設(shè)立在該島。該島法律規(guī)定，企業(yè)盈利不征收所得稅，對資本的轉(zhuǎn)移也不征稅，因此，蘋果公司將ASI公司（蘋果公司負(fù)責(zé)對歐洲和非洲銷售產(chǎn)品的國際銷售公司）取得的海外銷售收入記在AOI公司名下，AOI公司將利潤轉(zhuǎn)移至英屬維爾京群島的總部以實(shí)現(xiàn)二次避稅。這一做法，使蘋果公司海外所得稅率從未超過2.5%，避稅成就顯著。有數(shù)據(jù)顯示，自2009至2012年間，蘋果公司利用海外資金轉(zhuǎn)移減少了440億美元的稅務(wù)支出。

二、我國企業(yè)“遷徙式”避稅

（一）利用境內(nèi)地區(qū)稅率差異進(jìn)行避稅

目前，我國企業(yè)所得稅稅率為25%。而在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海開放城市及高新技術(shù)開發(fā)區(qū)內(nèi)設(shè)立的企業(yè)，以及設(shè)立在西部地區(qū)屬于國家鼓勵性產(chǎn)業(yè)的內(nèi)資企業(yè)，減按15%稅率征收。境內(nèi)企業(yè)可采用低稅率區(qū)域“遷徙式”避稅法，選擇在上述存在優(yōu)惠稅率的區(qū)域成立分公司或子公司，直接享受國家政策允許的稅收優(yōu)惠，在國家法律允許的范圍內(nèi)減輕企業(yè)所得稅稅負(fù)。

以西部地區(qū)為例，西部大開發(fā)政策，國家給予了新疆西藏等地相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。西部具體稅收為：合伙制企業(yè)的企業(yè)所得稅為零，其他有限類企業(yè)的企業(yè)所得稅按15%征收，地方稅分享部分減半征收，實(shí)際稅率為12%;個人所得稅稅率按照20%征收，采取先征后返的支持方式，將地方分享部分的50%撥付給企業(yè)作為扶持資金幫助企業(yè)發(fā)展。西部大開發(fā)中的稅收優(yōu)惠具體政策如表1所示。

國家給予西部地區(qū)稅收優(yōu)惠照顧的初衷，是希望借此吸引東部資金，解決就業(yè)，創(chuàng)造稅收，促進(jìn)西部經(jīng)濟(jì)發(fā)展，縮小東西部經(jīng)濟(jì)差距。隨著西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策的實(shí)行，前往西部避稅成為了企業(yè)所得稅稅收籌劃的新趨勢。近年來，越來越多的股權(quán)投資類企業(yè)奔向了西藏、新疆等西部地區(qū)設(shè)立機(jī)構(gòu)，東部沿海地區(qū)的企業(yè)被西部的企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠制度所吸引，而西部地區(qū)政府則希望通過這種方式吸引東部優(yōu)秀人才和資金，從而推動當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展。對我國企業(yè)來說，這不失為一種有效減輕企業(yè)所得稅稅負(fù)的可選方法之一。下面對西部地區(qū)地方政府的稅收優(yōu)惠措施及企業(yè)境內(nèi)“遷徙式”避稅作簡要分析。

表1 西部大開發(fā)政策稅收優(yōu)惠

1.“中國避稅城”——霍爾果斯。在2017年上映的幾部電影中，仔細(xì)觀察可以看出，《大鬧天竺》由霍爾果斯青春光線影業(yè)有限公司開發(fā)；《乘風(fēng)破浪》產(chǎn)自霍爾果斯橙子映像傳媒有限公司；而《西游伏妖篇》則是霍爾果斯聯(lián)瑞影業(yè)、霍爾果斯和和影業(yè)有限公司聯(lián)合出版的。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，2015年來，在霍爾果斯注冊公司的影視文化/傳媒公司超過了600家。為何這些影視公司如此青睞霍爾果斯這樣一個位于中國新疆伊犁哈薩克自治州霍城縣、人口只有十萬人的小城呢？不單單是影視公司，各行各業(yè)的企業(yè)都將注冊地設(shè)在了霍爾果斯，僅僅2016年一年，就有超過2000家企業(yè)落戶在霍爾果斯，霍爾果斯便有了“中國避稅城”的稱號。當(dāng)然，這與國家對西部地區(qū)的鼓勵發(fā)展政策有直接關(guān)系。2011年底，國家稅務(wù)總局和財(cái)政部聯(lián)合發(fā)布通知，對喀什和霍爾果斯兩地實(shí)行稅收優(yōu)惠。從2010年到2020年，政府規(guī)定目錄內(nèi)的企業(yè)，五年內(nèi)免征企業(yè)所得稅。五年之后，當(dāng)?shù)卣畬⒉糠侄愂辗颠€。相對比在普通地區(qū)要繳納25%的企業(yè)所得稅，五年的免稅可節(jié)省一大筆成本?；魻柟拐プ×诉@一契機(jī)，大力招商引資，取得了顯著成效。

2.同方國芯等企業(yè)“西遷計(jì)劃”。2015年同方國芯采用現(xiàn)金方式定向增發(fā)800億元資金，如表2所示，其9名定增對象中，7家來自西藏——西藏紫光國芯、西藏紫光東岳通信、西藏紫光西岳通信、西藏紫光神彩、西藏紫光樹人教育、西藏紫光博翊教育、西藏健坤中芯。這7家公司密集成立于2015年3月至7月之間，注冊資金均為3000萬，其中6家還扎堆注冊在拉薩市金珠西路158號康達(dá)汽貿(mào)城。同方國芯的實(shí)際控制人正是利用了在西藏地區(qū)設(shè)立企業(yè)所能享有的稅收優(yōu)惠。無獨(dú)有偶，2010年平安員工持股平臺之一新豪時(shí)公司將注冊地由深圳變更為西藏林芝，2013年吉峰農(nóng)機(jī)、煉石有色等公司將注冊地“西遷”至西藏山南、新疆喀什等地。吸引這些企業(yè)的正是西部企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。

新疆已經(jīng)成為西部股權(quán)投資類企業(yè)最大的聚集地。遷入該地區(qū)的公司制股權(quán)投資類企業(yè)，公司股權(quán)70%以上由自然人持有且承諾選擇新疆作為其個人所得稅繳納地的，自取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”（2年免征、3年減半征收）優(yōu)惠政策。效果很明顯，以霍爾果斯為例，僅2016年上半年，該地區(qū)新引進(jìn)外來注冊型企業(yè)445家。其中股權(quán)投資類企業(yè)67家，影視傳媒類企業(yè)221家，電子科技及電子商務(wù)類123家，創(chuàng)業(yè)投資類20家，注冊資金共計(jì)79.29億。對于我國境內(nèi)企業(yè)來說，西部是良好的“所得稅避稅港”，通過在西部設(shè)立子公司、分公司，既可以實(shí)現(xiàn)減輕企業(yè)稅負(fù)的目的，又為西部發(fā)展帶去了生機(jī)與活力。

（二）利用境外注冊避稅

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷推進(jìn)，跨國公司之間的競爭也愈演愈烈。如果沒有實(shí)施專業(yè)、有效的稅收籌劃，就極有可能被重復(fù)課稅，從而增加了企業(yè)成本，也增大了在全球競爭中被淘汰的概率。我國有相當(dāng)一部分企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識到這一點(diǎn)，并且進(jìn)行了國際間的“遷徙式”稅收籌劃。

國際上一些國家和地區(qū)由于多方面原因會給予各種稅種的稅收減免，比如巴哈馬共和國、百慕大群島這類不征收任何所得稅的地區(qū)，中國香港所得稅課征僅實(shí)行地域管轄權(quán)等。選擇“國際避稅地”，在不征收企業(yè)所得稅、所得稅稅率較低或者所得稅課征僅實(shí)行地域管轄權(quán)的地方，設(shè)立子公司或者分公司。這些是比較常見的跨國公司“遷徙式”避稅法。

中國移動就是在境外避稅的一個例子。中國移動有限公司是國有企業(yè)，在香港進(jìn)行了注冊，其24.93%股份由公眾投資者持有，剩下的75.07%股份由中國移動香港（BVI）有限公司持有。中國移動香港（BVI）有限公司注冊地在BVI（英屬維爾京群島），這是中國移動（香港）集團(tuán)有限公司的離岸控股子公司。如此一來，其以外資身份回國時(shí)，就可以享受三資企業(yè)的稅收優(yōu)惠。

表2 同方國芯西遷情況

三、企業(yè)“遷徙式”避稅應(yīng)注意的問題

（一）企業(yè)是否有“遷徙資本”

可以發(fā)現(xiàn)，采用這一方式的企業(yè)多為較大企業(yè)，其有足夠的能力進(jìn)行其他地區(qū)或者國家的公司注冊及資金業(yè)務(wù)流動，相比較之下，中小型企業(yè)由于資金匱乏、實(shí)力不強(qiáng)等原因，只能望洋興嘆。再一方面，西部避稅也有較多避稅條件，并不是對任何企業(yè)都開綠燈，簡單概括一下，享受西部大開發(fā)政策的三個必要條件為“設(shè)在西部地區(qū)”、“以鼓勵類產(chǎn)業(yè)為主營業(yè)務(wù)”以及“主營業(yè)務(wù)收入占比70%”。三者缺一不可。并不是所有的企業(yè)都符合這一條件。

（二）企業(yè)能否承擔(dān)“遷徙成本”

“遷徙”避稅固然可以減輕企業(yè)稅負(fù)，在國家法律允許范圍內(nèi)合理規(guī)劃稅收，不過企業(yè)并不能盲目追求低稅率，還需要考慮“遷徙”以后，企業(yè)自身是否能適應(yīng)當(dāng)?shù)氐恼?，能否保證能夠繼續(xù)獲得企業(yè)運(yùn)營所需要的資源，能否打開當(dāng)?shù)氐氖袌?，會不會因?yàn)椤斑w徙”失去固有客戶，是否會提高物流、勞動力方面的成本等。比如勞動密集型企業(yè)實(shí)際運(yùn)營機(jī)構(gòu)遷入西部后，勞動力供給、資金供給、原材料采購、產(chǎn)品銷售等成本是否能夠承受都是必須考慮的問題，如果成本增加超過了稅收優(yōu)惠，則得不償失了。此外，在外設(shè)立機(jī)構(gòu)，能否保證對分支機(jī)構(gòu)的控制，是否會帶來相關(guān)的財(cái)務(wù)問題，這些都是企業(yè)決定“遷徙”避稅時(shí)要考慮的問題。

（三）“遷徙”避稅的其他風(fēng)險(xiǎn)

各地區(qū)的“避稅天堂”在吸引企業(yè)目光的同時(shí)，也得到了各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注。為了防范純粹為逃稅而進(jìn)行的惡意稅收籌劃，各國都在制定嚴(yán)格的反避稅法。比如，隨著世界范圍內(nèi)利潤轉(zhuǎn)移和稅務(wù)侵蝕項(xiàng)目（BEPS）的推進(jìn)，愛爾蘭的稅務(wù)居民準(zhǔn)則和美國稅法都進(jìn)行了修改，蘋果公司在愛爾蘭的避稅受到阻礙。因此，包括“遷徙式”避稅方法在內(nèi)的稅收籌劃方式，隨時(shí)都處于需要根據(jù)法律政策的變更而進(jìn)行調(diào)整的處境下，企業(yè)不能過分依賴稅收籌劃所帶來的收益，同時(shí)也要注意其避稅方式是否在本國以及“遷徙”處的法律范圍允許之內(nèi)，否則一旦失去“避稅天堂”的庇護(hù)，企業(yè)將面臨財(cái)務(wù)危機(jī)，甚至法律風(fēng)險(xiǎn)。

四、“遷徙式”避稅啟示與建議

（一）對“遷徙”企業(yè)

做好納稅籌劃是增強(qiáng)企業(yè)競爭力的重要手段之一。“遷徙”它處后節(jié)約的稅負(fù)可以降低企業(yè)運(yùn)作成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展后勁，以獲得競爭優(yōu)勢。我國企業(yè)可借鑒蘋果公司等案例中提到的避稅方法，通過在境外設(shè)立關(guān)聯(lián)企業(yè)的方式，也可以“遷徙”到經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海開放城市、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)以及西部地區(qū)進(jìn)行公司注冊，享受當(dāng)?shù)氐亩愂諆?yōu)惠。企業(yè)要熟悉稅收法律法規(guī)，各國各地區(qū)出臺的各種優(yōu)惠政策，對于行業(yè)相關(guān)的稅收法律法規(guī)要尤其重視，同時(shí)要采取措施防范因避稅而帶來的各項(xiàng)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

（二）對遷入地政府

對提供稅收優(yōu)惠的地區(qū)，特別是對于西部地區(qū)來說，企業(yè)“西遷”是一件能夠?qū)崿F(xiàn)企業(yè)與政府雙贏的事。我國地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，東西部經(jīng)濟(jì)差異大，西部地區(qū)資金和人才流失嚴(yán)重。低稅優(yōu)惠制度實(shí)施，對西部地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展來說是一次良好的契機(jī)。低稅地區(qū)政府應(yīng)把握機(jī)會，進(jìn)一步實(shí)施對“西遷”企業(yè)的其他優(yōu)惠政策，穩(wěn)定這些企業(yè)的同時(shí)吸引更多企業(yè)與人才“遷徙”，建立本土企業(yè)與外來企業(yè)的良好合作，以提高本土企業(yè)的競爭力。除此之外，政府也要警惕外來企業(yè)遷入可能帶來的影響，如是否會帶來環(huán)境污染，外來員工的社會保障問題、子女受教育問題等等。

（三）對稅收政策制定者

合理的稅收籌劃有利于企業(yè)發(fā)展，但是如果稅收政策制定不嚴(yán)密，給一些企業(yè)提供了鉆法律法規(guī)漏洞來進(jìn)行惡意稅收籌劃是不利于國家和社會發(fā)展的，因此對各級政府來說，稅收政策制定要嚴(yán)格，應(yīng)具有反避稅意識，以減少相關(guān)法規(guī)漏洞。國際上，監(jiān)督在跨國經(jīng)濟(jì)交易中有無違規(guī)利用關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)來逃稅的行為，要注意外國企業(yè)來華進(jìn)行避稅的問題，這會造成我國企業(yè)與他國企業(yè)不公平競爭，減少我國應(yīng)有的國際稅收收益；國內(nèi)方面，要提高低稅地區(qū)稅務(wù)工作人員專業(yè)水平，改善稅收監(jiān)控手段，以防止企業(yè)“鉆空子”。比如，一些企業(yè)為降低所得稅負(fù)，在低稅地區(qū)留有“空殼公司”，只進(jìn)行注冊地轉(zhuǎn)移，并未達(dá)到技術(shù)人員、資金與技術(shù)“西遷”以支持地方發(fā)展的效果，對這種行為，要有有效應(yīng)對措施。

（四）對其他利益相關(guān)者

企業(yè)“遷徙”會對企業(yè)的管理者以及其他員工帶來影響，管理層要對企業(yè)分支機(jī)構(gòu)的管理與監(jiān)督進(jìn)行安排，解決企業(yè)人員配置問題，將企業(yè)“遷徙”作為員工交流學(xué)習(xí)提升的機(jī)遇；企業(yè)的股東以及債權(quán)人權(quán)益與企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績息息相關(guān)，股東要注意企業(yè)“遷徙”后由于減少所得稅繳納而引起的利潤變化，而債權(quán)人則要警惕企業(yè)因納稅籌劃帶來的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，以確保債權(quán)的安全。

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