高建平

摘 要：本文以HY公司購入JY公司股票為例展開研究，從可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)、持有過程、所得稅計(jì)算等方面的會(huì)計(jì)計(jì)量差異進(jìn)行分析，客觀評(píng)價(jià)兩者差異對(duì)上市公司的影響，給上市公司科學(xué)判斷兩類金融資產(chǎn)提供了借鑒。

關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn)；交易性金融資產(chǎn)；差異性

一、案例概述

由于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的共通性，導(dǎo)致在實(shí)際業(yè)務(wù)操作過程中存在判斷標(biāo)準(zhǔn)不清，確認(rèn)條件模糊導(dǎo)致分類不清的問題，給上市公司交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)的公允計(jì)價(jià)產(chǎn)生了很大影響，因此厘清兩者的內(nèi)在差異就成為客觀要求。為了更加深入探討兩者之間差異，以HY公司2012年與JY公司之間股票交易為例進(jìn)行說明。2012年4月1日，HY公司支付價(jià)款3030萬元，其中含交易費(fèi)3萬元，已宣告發(fā)放現(xiàn)金股利為27萬元，購入JY公司股票500萬股，2012年10月31日收取現(xiàn)金股利27萬元。2012年12月31日HY公司所購買股票市價(jià)為每股5.8元。2013年5月20日HY公司以每股5.5元價(jià)格將股票全部轉(zhuǎn)讓。同時(shí)，2012年1月1日以1200萬元從JY公司購入發(fā)行期為3年的債券，債券面值為1000萬元，票面利率為6%，扣除價(jià)格因素實(shí)際市場(chǎng)利率為5.5%，到期一次還本并支出最后一期利息。

二、交易性/可供出售金融資產(chǎn)在取得時(shí)初始確認(rèn)的會(huì)計(jì)計(jì)量

從交易性金融資產(chǎn)角度來看，上市公司持有目的是從二級(jí)市場(chǎng)以低價(jià)買高價(jià)賣而獲取價(jià)差收益的方式，是上市公司的短期投機(jī)性資產(chǎn)。從可供出售金融資產(chǎn)角度來看，上市公司持有目的不確定，沒有明確的投資意向，或者不計(jì)入交易性金融資產(chǎn)等是哪類的長(zhǎng)期資產(chǎn)。兩者在持有意圖上存在差異，因此兩者初始計(jì)量中才差異在于與投資相關(guān)交易費(fèi)用處理方面。如果HY公司購買股票是為了獲取短期利益，那么就應(yīng)該納入交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行處理，初始確認(rèn)以公允價(jià)值計(jì)量，其中交易費(fèi)用在投資收益中列示，具體如下：

借： 交易性金融資產(chǎn)—JY公司股票—成本 3000萬元

投資收益 3萬元

應(yīng)收股利 27萬元

貸： 銀行存款 3030萬元

但是，如果HY公司購入該項(xiàng)金融資產(chǎn)目標(biāo)不明確，那么應(yīng)該在可供出售金融資產(chǎn)項(xiàng)目中處理，初始計(jì)量時(shí)以公允價(jià)值、交易費(fèi)用之和確認(rèn)金融資產(chǎn)價(jià)值，確認(rèn)初始投資，具體如下：

借： 可供出售金融資產(chǎn)——JY公司股票——成本 3003萬元

應(yīng)收股利——JY公司 27萬元

貸： 銀行存款 3030萬元

三、交易性/可供出售金融資產(chǎn)持有期間的會(huì)計(jì)計(jì)量

（一）金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)計(jì)量差異

兩者均表現(xiàn)為公允價(jià)值變動(dòng)，但是交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)影響上市公司當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤，而可供出售金融資產(chǎn)遞延至處置會(huì)計(jì)期間。依然采用前文所述案例從兩個(gè)方面實(shí)證說明，具體如下：

第一，如果HY公司以交易性資產(chǎn)進(jìn)行處理。在2012年12月31日公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值損益變動(dòng)科目，對(duì)HY公司當(dāng)期損益產(chǎn)生影響，即：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益—JY公司股票 100萬元

貸：交易性金融資產(chǎn)—JY公司股票—公允價(jià)值變動(dòng) 100萬元

第二，如果HY公司以可功夫出售金融資產(chǎn)進(jìn)行期末計(jì)量，那么就應(yīng)該計(jì)入資本公積科目，將不對(duì)2012年HY公司損益產(chǎn)生影響，而是在2013年處置時(shí)才對(duì)損益產(chǎn)生影響，即2013年12月31日會(huì)計(jì)處理為：

借：資本公積—其他資本公積—JY公司股票——公允價(jià)值變動(dòng) 100萬元

貸：可供出售金融資產(chǎn)—JY公司股票—公允價(jià)值變動(dòng) 100萬元

（二）金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)計(jì)量差異

可供出售金融資產(chǎn)計(jì)量中將金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積，在本期利潤表中沒有直接體現(xiàn)，如果可供出售金融資產(chǎn)在持有期間發(fā)生持續(xù)或重大減值，同時(shí)預(yù)期短期難以回轉(zhuǎn)，應(yīng)該計(jì)提金融資產(chǎn)減值損失，使上市公司會(huì)計(jì)信息真實(shí)反映上市公司實(shí)際經(jīng)營水平。在可供出售金融資產(chǎn)減值損失計(jì)提中，應(yīng)該對(duì)取得該項(xiàng)金融資產(chǎn)初始確認(rèn)計(jì)入所有者權(quán)益的公允價(jià)值下降累積損失結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益中。在可供出售金融資產(chǎn)減值損失計(jì)提以后，該項(xiàng)金融資產(chǎn)價(jià)值回升，不能直接轉(zhuǎn)回?fù)p益項(xiàng)目，其處理方法如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 100萬元

貸：資本公積—其他資本公積 100萬元

（三）金融資產(chǎn)投資利息收入的會(huì)計(jì)計(jì)量差異

從前文分析可以看出，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)都是活躍市場(chǎng)的債券、股票交易行為，交易性金融資產(chǎn)持有時(shí)間相對(duì)較短，因此不一獲取債券利益為目標(biāo)，這也是交易性金融資產(chǎn)持有期間債券利息收入衡量方便的根本因素，即持有期間利息收入等于債券面值與票面利率相乘得出，會(huì)計(jì)核算方式為：

借：應(yīng)收利息 6萬元

貸：投資收益 6萬元

可供出售金融資產(chǎn)利息收入計(jì)算以持有至到期投資為借鑒，在攤余成本基礎(chǔ)上結(jié)合實(shí)際利率法計(jì)算，會(huì)計(jì)核算方式為（以2012年12月31日核算為例）：

借：應(yīng)收利息 6萬元

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 0.6萬元

貸：投資收益 6.6萬元

四、交易性/可供出售金融資產(chǎn)所得稅處理的會(huì)計(jì)計(jì)量

從對(duì)交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)差異性的分析可以看出，公允價(jià)值變動(dòng)所引起的利得或損失并非實(shí)際出現(xiàn)的，而是上市公司持有損益，在上市公司持有該項(xiàng)金融資產(chǎn)過程中，金融資產(chǎn)的公允價(jià)值均可能發(fā)生變化，根據(jù)現(xiàn)行所得稅法，上市公司在所得稅計(jì)算中應(yīng)該對(duì)公允價(jià)值變動(dòng)影響金額扣除，但是交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)的處理方法存在一定差異。從交易性金融資產(chǎn)所得稅處理角度來看，以前文HY公司持有JY公司股票為例展開，2012年12月31日，HY公司會(huì)計(jì)核算分錄如下：

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 100萬元

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100萬元

同時(shí)

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 100萬元

貸：本年利潤 100萬元

交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)直接影響上市公司當(dāng)期利潤，引起上市公司應(yīng)納稅額和會(huì)計(jì)利潤之間存在差異，在一定程度上增加了上市公司會(huì)計(jì)利潤，上市公司應(yīng)納所得稅額也相應(yīng)增加。折舊要求在交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)引起的賬面價(jià)值與所得稅基數(shù)差異，上市公司應(yīng)該調(diào)整本期所得稅費(fèi)用，使上市公司所得稅和會(huì)計(jì)利潤配比，處理方式如下：

借：所得稅費(fèi)用 100萬元

貸：遞延所得稅負(fù)債 100萬元

根據(jù)可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)處理原則，將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積科目，具體如下：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 100萬元

貸：資本公積——其他資本公積 100萬元

由此看出，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)并不影響上市公司當(dāng)期損益，也不會(huì)給上市公司當(dāng)期利潤產(chǎn)生影響，上市公司會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納所得稅額相等。（作者單位：內(nèi)蒙古廣播電視網(wǎng)絡(luò)集團(tuán)有限公司科爾沁右翼中分公司）

參考文獻(xiàn)：

[1] 張琛.對(duì)金融資產(chǎn)分類的比較分析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2009.