王恒斌

[摘要]基于政府會計制度改革背景，本文探討分析了高校財務(wù)管理的現(xiàn)狀及其變化趨勢，歸納了有待解決的重要問題，以期找出解決策略，有序銜接政府會計制度，順利實(shí)現(xiàn)會計核算模式轉(zhuǎn)型，提升理論研究與業(yè)務(wù)實(shí)踐水平。

[關(guān)鍵詞]政府 ? ?會計制度 ? ?高校 ? ?財務(wù)會計 ? ?預(yù)算會計

2019年1月1日，我國正式施行《政府會計制度》，現(xiàn)行高校會計核算模式、預(yù)算管理功能和財務(wù)報告模式發(fā)生重大變革。基于政府會計制度改革背景，國家將強(qiáng)化對政府受托責(zé)任的考核以及項(xiàng)目預(yù)算績效的審計，高校將面臨新時代財務(wù)管理制度改革帶來的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。

一、高校實(shí)施政府會計制度的背景

2015年以來，國家逐步推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革。高校作為公益性事業(yè)單位，也要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則調(diào)整編制報表，全面反映學(xué)校掌握的公共資源使用情況，匯報受托管理與使用國家公共資源的責(zé)任履行情況。這項(xiàng)改革為《政府會計制度》的出臺和實(shí)施奠定了基礎(chǔ)。

高校會計制度以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，實(shí)施傳統(tǒng)會計核算“雙維”復(fù)式記賬。高校會計制度的最大缺點(diǎn)是決算報告數(shù)據(jù)口徑不統(tǒng)一，不能匯總反映受托管理與使用公共資源的責(zé)任履行與績效評價情況?！墩畷嬛贫取芬霗?quán)責(zé)發(fā)生制核算原則，按照“雙體系”“雙目標(biāo)”“雙基礎(chǔ)”以及“5+3”八要素進(jìn)行“立體多維”會計核算，將原本獨(dú)立的基建、行政、教育三種“行業(yè)會計”合并于一個平臺，促使財政預(yù)算收支決算報表和政府綜合財務(wù)報告在數(shù)據(jù)口徑上保持一致。行政和事業(yè)單位的會計報表在格式和內(nèi)容上歸于統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)了會計決算數(shù)據(jù)和政府綜合財務(wù)報告數(shù)據(jù)的統(tǒng)一口徑，為政府、金融部門、投資者及社會公眾提供完整真實(shí)的動態(tài)數(shù)據(jù)。

二、政府會計制度的特點(diǎn)

（一）雙維核算，適度分離

1.八要素：政府會計制度“5+3”會計要素。高校會計制度下，財務(wù)會計資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用“5要素”已不能兼顧反映預(yù)算執(zhí)行情況，不能以權(quán)責(zé)發(fā)生制反映收入和費(fèi)用。鑒于此，預(yù)算會計引入預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余“3要素”，彌補(bǔ)財務(wù)會計“5要素”的缺陷與不足，準(zhǔn)確反映單位往年資金結(jié)存、本年資金來源、本年資金支出計劃，實(shí)時控制預(yù)算資金執(zhí)行進(jìn)度。

2.雙體系：“財務(wù)會計體系+預(yù)算會計體系”。財務(wù)會計體系主要進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理。期末，財務(wù)會計“5要素”（部分科目需要經(jīng)過拆分或者合并）填列在財務(wù)會計報表，準(zhǔn)確反映單位財務(wù)狀況。預(yù)算會計體系以反映預(yù)算執(zhí)行情況為目的，全面進(jìn)行現(xiàn)金資源計劃管理，準(zhǔn)確反映單位往年資金結(jié)存、本年資金來源、本年資金支出計劃。期末，預(yù)算會計“3要素”全面準(zhǔn)確填列在預(yù)算報表對應(yīng)欄目中。

3.雙目標(biāo)：“財務(wù)運(yùn)行狀況+預(yù)算執(zhí)行信息”。財務(wù)會計核算體系主要進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計處理，由會計分錄開始，經(jīng)過記賬、生成明細(xì)分類賬簿，實(shí)時反映單位的時點(diǎn)經(jīng)濟(jì)情況和期間財務(wù)狀況。預(yù)算會計體系全面進(jìn)行“現(xiàn)金資源”計劃管理，準(zhǔn)確反映單位往年資金結(jié)存、本年資金來源、本年資金支出計劃，實(shí)時控制預(yù)算執(zhí)行信息。

4.雙基礎(chǔ)：“收付實(shí)現(xiàn)制+權(quán)責(zé)發(fā)生制”。預(yù)算會計以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，涉及借入的現(xiàn)金、對外投資的資金、采購物品和購買政府服務(wù)的資金、提供服務(wù)收到的資金等。財務(wù)會計實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，單位會計核算要如實(shí)反映預(yù)算執(zhí)行情況。預(yù)算收支表和預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表等預(yù)算會計報表各欄目數(shù)據(jù)要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。財務(wù)會計實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，期末財務(wù)會計“5要素”全面準(zhǔn)確填列在資產(chǎn)負(fù)債表和收入支出表等。

（二）平行記賬，相互銜接

1.會計分錄平行記賬。涉及財務(wù)會計、預(yù)算會計的現(xiàn)金、銀行存款、零余額賬戶、其他貨幣資金、財政撥款收入等科目，在同一張會計憑證上同時生成“雙分錄”，實(shí)行平行記賬。財務(wù)分錄反映財務(wù)會計核算功能，預(yù)算分錄反映預(yù)算會計的核算功能。

2.會計報表相互勾稽。根據(jù)政府會計制度要求，在同一張會計憑證上同時生成“雙分錄”，實(shí)現(xiàn)會計憑證數(shù)據(jù)平衡。期末，財務(wù)會計報表和預(yù)算會計報表各填列欄目也必然根據(jù)“雙分錄”科目數(shù)據(jù)相互勾稽，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)平衡。其中，本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表典型體現(xiàn)了兩套會計報表的相互勾稽關(guān)系。

（三）立體多維，功能延伸

《政府會計制度》按照“雙體系”“雙目標(biāo)”“雙基礎(chǔ)”“5+3”八要素進(jìn)行立體多維會計核算，由高校會計制度復(fù)式記賬轉(zhuǎn)變?yōu)檎畷嬛贫攘Ⅲw多維混合記賬，延伸豐富了會計核算功能。

1.財務(wù)會計。增加了研發(fā)支出科目，核算高?？蒲匈M(fèi)用支出;增加了經(jīng)管類科目，核算后勤服務(wù)集團(tuán)及其他校辦實(shí)業(yè)經(jīng)營收支;還增加了預(yù)計負(fù)債等會計科目，對凈資產(chǎn)進(jìn)行了重新分類，如累計盈余、專用基金、權(quán)益法調(diào)整、本期盈余分配、無償調(diào)撥資產(chǎn)等。

2.預(yù)算會計。根據(jù)政府會計制度相關(guān)規(guī)定，高校所有現(xiàn)金收支項(xiàng)目全部納入預(yù)算。預(yù)算會計增設(shè)債務(wù)預(yù)算收入科目，核算高校從銀行、金融機(jī)構(gòu)及其他社會組織取得的借款收入;增設(shè)債務(wù)還本支出科目，核算償還銀行、金融機(jī)構(gòu)及其他社會組織借款本息;增設(shè)投資支出科目，核算高校對外投資支出。

三、兩種會計制度的有序銜接

（一）準(zhǔn)確掌握會計等式，對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)期末余額

財務(wù)會計等式：資產(chǎn)-負(fù)債=凈資產(chǎn)。對照原科目余額，追溯調(diào)整事項(xiàng)，補(bǔ)錄未入賬事項(xiàng)，按照政府會計制度核算基礎(chǔ)調(diào)整科目余額。編制兩種制度下的科目余額對照表，準(zhǔn)確錄入余額，試算平衡關(guān)系。

預(yù)算會計等式：預(yù)算收入-預(yù)算支出=預(yù)算結(jié)存。年末，按照政府會計制度要求，將預(yù)算會計“3要素”結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余）分別對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)，集中匯總到“結(jié)存類”科目中。

（二）妥善處理遺留問題，準(zhǔn)確對接財務(wù)數(shù)據(jù)

1.根據(jù)財務(wù)管理信息系統(tǒng)會計數(shù)據(jù)，完整編制會計科目余額表。對照兩種制度下科目對應(yīng)銜接表，準(zhǔn)確編制科目余額，“初始化”系統(tǒng)數(shù)據(jù)，特別要注意拆分和合并的會計科目。例如，高校會計制度下的“1301_存貨”，在政府會計制度下被拆分為“1301_在途物品”“1302_庫存物品”

“1303_加工物品”三個科目。高校會計制度下的“2102_應(yīng)繳國庫款”和“2103_應(yīng)繳財政專戶款”在《政府會計制度》中被合并成“2103_應(yīng)繳財政款”。

2.對比分析政府會計制度“會計科目”變化情況，未入賬事項(xiàng)或政府要求的新業(yè)務(wù)需要補(bǔ)計，如應(yīng)收賬款、應(yīng)收股利、未入賬的委托代理資產(chǎn)、盤盈資產(chǎn)、預(yù)計負(fù)債、未入賬的應(yīng)付保證金等。按照政府會計制度的核算基礎(chǔ)調(diào)整科目余額，如計提壞賬準(zhǔn)備（財政承擔(dān)的不能計提）、按照權(quán)益法調(diào)整長期股權(quán)投資、確認(rèn)長期債券投資期末應(yīng)收利息等。

3.按照政府會計制度相關(guān)要求調(diào)整賬務(wù)，編制新的財務(wù)會計科目余額表、預(yù)算會計結(jié)余表。財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（余）、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)的累計結(jié)轉(zhuǎn)科目需要提供項(xiàng)目級余額，即項(xiàng)目的實(shí)際余額（取自項(xiàng)目余額表的期末余額）。按照政府制度相關(guān)要求調(diào)整財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)科目余額，對應(yīng)填列報表并試算平衡。

（三）準(zhǔn)確判斷業(yè)務(wù)類型，會計分錄平行記賬

會計分錄平行記賬是政府會計制度下辦理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要妥善處理的關(guān)鍵點(diǎn)。政府會計制度下，需要準(zhǔn)確判斷業(yè)務(wù)類型，建立兩種會計核算體系的科目對應(yīng)關(guān)系。制單過程中，需要分別錄入平行分錄（升級財務(wù)管理信息系統(tǒng)，可以自動觸發(fā)預(yù)算會計分錄，無法建立關(guān)系的特殊業(yè)務(wù)可以通過系統(tǒng)制證模板實(shí)現(xiàn)）。項(xiàng)目核算與控制體系通過預(yù)算科目來實(shí)現(xiàn)，項(xiàng)目在財務(wù)科目分錄中作為輔助信息加以記錄。

（四）準(zhǔn)確調(diào)節(jié)期末余額，對應(yīng)填列會計報表

1.資產(chǎn)負(fù)債表。直接填列期末“時點(diǎn)余額”。注意需要合并與拆分的項(xiàng)目。

2.收入費(fèi)用表。填列所屬期間的科目發(fā)生額。

3.凈資產(chǎn)變動表。體現(xiàn)凈資產(chǎn)科目由年初到年底的變動過程，變動金額為對應(yīng)科目的期末余額-期初余額。

4.預(yù)算收入支出表。填列預(yù)算收支科目“所屬期間”累計發(fā)生額，對比分析上年同期的累計發(fā)生額。

5.預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)變動表。反映預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)變動情況，填列預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)科目“所屬期間”累計發(fā)生額，對比分析上年同期的累計變動情況。

6.財政撥款預(yù)算收入支出表。填列對應(yīng)科目“所屬期間”累計發(fā)生額。

7.本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表。反映兩個會計報表體系的勾稽關(guān)系，由預(yù)算結(jié)余推導(dǎo)出本年盈余。財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)和非財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)科目下的余額，按照政府會計制度的相關(guān)要求進(jìn)行調(diào)整后填列。

8.現(xiàn)金流量表。在高校財務(wù)管理信息系統(tǒng)期初設(shè)計時充分考慮現(xiàn)金流量，涉及現(xiàn)金流量的每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會計分錄都要作出現(xiàn)金流量標(biāo)識，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則收集現(xiàn)金流量信息，期末信息系統(tǒng)自動提取帶有現(xiàn)金流量標(biāo)識的會計分錄進(jìn)行匯總列表。

四、思考與展望

一是銜接兩個會計制度，提升研究與實(shí)踐水平。根據(jù)政府會計制度要求，高校需要適時構(gòu)建財務(wù)管理信息化平臺。按要求實(shí)施預(yù)算會計和財務(wù)會計兩種核算方法，執(zhí)行“5+3”會計要素核算模式、實(shí)施“雙分錄”核算、按照權(quán)責(zé)發(fā)生制反映債權(quán)債務(wù)價值。學(xué)界及會計人員要以實(shí)施政府會計制度為契機(jī)，在財務(wù)管理研究和會計業(yè)務(wù)實(shí)踐兩個方面，盡快與政府會計制度實(shí)現(xiàn)“生態(tài)銜接”，提升學(xué)術(shù)研究與業(yè)務(wù)實(shí)踐水平。

二是加強(qiáng)宏觀政策研究，兼顧微觀實(shí)踐探索。通過CSSCI來源期刊數(shù)據(jù)庫，檢索2000—2018年期間刊發(fā)的高校財務(wù)管理領(lǐng)域論文，統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，宏觀政策研究多，微觀實(shí)踐探索少。財務(wù)會計工作實(shí)踐性很強(qiáng)，只有經(jīng)歷長期實(shí)踐才能實(shí)現(xiàn)會計業(yè)務(wù)與宏觀政策的生態(tài)融合。加強(qiáng)關(guān)于高校財務(wù)管理宏觀政策研究的同時，兼顧具體會計業(yè)務(wù)實(shí)踐探索，有序構(gòu)建財務(wù)會計和預(yù)算會計兩種核算方法，準(zhǔn)確把握這兩種核算方法適度分離又相互銜接。

三是優(yōu)化多元研究結(jié)構(gòu)，豐富研究主題領(lǐng)域。伴隨新時代的飛速發(fā)展，高校財務(wù)管理的研究無論從研究視角、研究主題還是方式方法上都進(jìn)入了“多元立體”時代。目前，學(xué)界主要從宏觀角度研究分析高校財務(wù)管理，對具體會計實(shí)踐業(yè)務(wù)涉及較少。應(yīng)從學(xué)界關(guān)注和普通會計人員反饋兩方面，總結(jié)會計群體關(guān)注高校財務(wù)管理的類型和內(nèi)容，以此為標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合新時期中國高校發(fā)展現(xiàn)狀及調(diào)研等方式，確定高校財務(wù)管理研究的主題選擇和影響跨行業(yè)交流的要素，以期優(yōu)化研究結(jié)構(gòu)，豐富高校財務(wù)管理研究領(lǐng)域。

四是銜接兩種會計模式，把握兩個核算基礎(chǔ)。妥善銜接預(yù)算會計和財務(wù)會計兩種會計模式，準(zhǔn)確把握收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩個核算基礎(chǔ)。高校應(yīng)以政府會計制度的實(shí)施為契機(jī)，加強(qiáng)對公共資源受托責(zé)任的審計考核和財政預(yù)算支出項(xiàng)目的績效評價，有序銜接政府會計制度，實(shí)現(xiàn)財務(wù)管理模式的平穩(wěn)過渡，優(yōu)化多元立體研究結(jié)構(gòu)，提升理論研究與會計業(yè)務(wù)實(shí)踐水平。

（作者單位：臨沂大學(xué)，郵政編碼：276000，電子郵箱：lzyy1903@126.com）

主要參考文獻(xiàn)

周康博.政府會計制度改革對高校財務(wù)管理的變革研究[J].財會學(xué)習(xí)， 2018（29）：22-23+31