廖敏珍　李曉晉

[摘 要]隨著社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，環(huán)境污染日益嚴(yán)重，我國越來越重視資源的綜合利用和環(huán)境保護(hù)，提出了綠色發(fā)展理念，并推出了《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》，完善了我國綠色稅收體系，被稱為史上最嚴(yán)環(huán)境保護(hù)法，是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展向可持續(xù)發(fā)展轉(zhuǎn)變的有效手段之一。文章通過對綠色稅收和綠色發(fā)展關(guān)系分析，試圖深度剖析綠色稅收體系在綠色發(fā)展中所起積極作用，并提出了未來改進(jìn)的方向。

[關(guān)鍵詞]綠色稅法；綠色發(fā)展；環(huán)境保護(hù)；資源利用；環(huán)境保護(hù)法

[中圖分類號]F272.5

1 前 言

21世紀(jì)以來，我國進(jìn)入城鎮(zhèn)化和工業(yè)化的快速發(fā)展時(shí)期，經(jīng)濟(jì)的繁榮不可避免帶來了一系列社會問題，環(huán)境問題尤為突出，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以破壞環(huán)境、資源浪費(fèi)和過度開發(fā)為代價(jià)實(shí)在得不償失。環(huán)境污染和生態(tài)破壞不僅影響到經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，甚至威脅到人類本身的生存環(huán)境。 我國原有的稅收體系在保證財(cái)政收入的籌集和經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控上發(fā)揮重要作用，但對于經(jīng)濟(jì)發(fā)展中越來越嚴(yán)峻的環(huán)境污染和資源綜合利用上作用有限。近年來，“綠色稅收”體系的構(gòu)建在生產(chǎn)流通消費(fèi)各環(huán)節(jié)展開，2016年7月1日開始旨在規(guī)范管理自然資源開發(fā)和利用的資源稅全面實(shí)施改革，2016年12月25日一部旨在“保護(hù)和改善環(huán)境，減少污染物排放，推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)”的《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》，在十二屆全國人大常委會第二十五次會議表決通過，并于2018年1月1日正式施行，完善了我國“綠色稅收”體系。綠色稅收作為環(huán)境保護(hù)和治理措施有效的經(jīng)濟(jì)手段和新時(shí)代保持經(jīng)濟(jì)發(fā)展向可持續(xù)發(fā)展轉(zhuǎn)變的政策工具，它的實(shí)施起到了合理利用自然資源和環(huán)境保護(hù)的作用。綠色稅收作為如何將經(jīng)濟(jì)發(fā)展與資源有效利用及環(huán)境保護(hù)有機(jī)地統(tǒng)一起來，促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，是我國稅收制度改革面臨的一個(gè)重要課題。

2 綠色稅收和綠色發(fā)展概述

2.1 綠色稅收的內(nèi)涵

綠色稅收也稱環(huán)境稅收，是以保護(hù)環(huán)境、合理開發(fā)利用自然資源，推進(jìn)綠色生產(chǎn)和消費(fèi)為目的，建立開征以保護(hù)環(huán)境的生態(tài)稅收的“綠色”稅制，從而保持人類的可持續(xù)發(fā)展。狹義的綠色稅收即實(shí)現(xiàn)保護(hù)環(huán)境目的和對環(huán)境保護(hù)起作用而專門征收的稅收。廣義的綠色稅收包括圍繞環(huán)境保護(hù)和利用自然資源的稅與費(fèi)。以環(huán)境保護(hù)為目的的《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》填補(bǔ)了我國一直以來沒有自己的專門環(huán)境稅的空白，克服了原有的稅收體制只是在某些稅種或某些稅收政策上體現(xiàn)了綠色效應(yīng)的弊端，綠色稅收體系構(gòu)建才真正完整。

20世紀(jì)20年代，英國 “福利經(jīng)濟(jì)學(xué)之父”庇古最早提出了通過稅收達(dá)到治理環(huán)境污染保護(hù)環(huán)境的綠色稅收思想， 70年代以來，綠色稅制改革在西方發(fā)達(dá)國家中如火如荼的進(jìn)行，綠色稅收思想被廣泛應(yīng)用。我國最早提出環(huán)境保護(hù)理念是在1973年第一次環(huán)境保護(hù)會議上，環(huán)境治理主要集中于工業(yè)“三廢”方面，但多為行政管理手段；80年代財(cái)政政策開始關(guān)注環(huán)境和資源問題，保護(hù)環(huán)境和經(jīng)濟(jì)發(fā)展結(jié)合起來，綠色稅收理念開始滲透到財(cái)政稅收中，特別是1994年的稅制改革，進(jìn)一步擴(kuò)大資源稅范圍，增值稅和消費(fèi)稅中都對產(chǎn)品的環(huán)境影響和資源的綜合利用進(jìn)行了限制和約束，可以說是我國綠色稅收的開端。進(jìn)入21世紀(jì)以來，中國經(jīng)濟(jì)的工業(yè)化和城鎮(zhèn)化進(jìn)程的加速，環(huán)境問題越來越突出，全國范圍的霧霾現(xiàn)象、氣候變暖、疾病的變異等都與環(huán)境惡化不可分（見圖1）。

圖1顯示，我國近幾年大氣主要污染物排放呈上升趨勢。2014年，全國廢水排放量716.2億噸，比2013年增加3.0%。這與我國工業(yè)化和城鎮(zhèn)化進(jìn)程的加速發(fā)展有一定關(guān)系。據(jù)專家預(yù)測，我國主要污染物排放在 2016—2020年之間（即“十三五”時(shí)期）將迎來高峰值。我國在十八屆五中全會確立的綠色發(fā)展理念以及環(huán)境稅的開征對于環(huán)境保護(hù)和資源節(jié)約具有非常重要的意義。

2.2 綠色發(fā)展的內(nèi)涵

“綠色發(fā)展”思想是黨的十八屆五中全會提出的，指導(dǎo)我國“十三五”時(shí)期長遠(yuǎn)發(fā)展的科學(xué)發(fā)展理念。在狹義上，綠色發(fā)展關(guān)鍵是要有利于環(huán)境保護(hù)和修復(fù)，降低能耗和物耗，發(fā)展循環(huán)低碳經(jīng)濟(jì)技術(shù)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展與自然的和諧發(fā)展。從廣義上來看，綠色發(fā)展不僅包括節(jié)約發(fā)展、低碳發(fā)展、循環(huán)發(fā)展，還包括均衡發(fā)展、清潔發(fā)展和安全發(fā)展。綠色發(fā)展是對傳統(tǒng)粗放型發(fā)展模式的一種創(chuàng)新，以保護(hù)環(huán)境、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)、社會和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展作為綠色發(fā)展的目標(biāo)。綠色稅收必將是我國 “資源節(jié)約型、環(huán)境友好型”的綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展的有效手段之一。

3 《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》完善了我國的綠色稅收體系

3.1 《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》

該法案是黨的十八屆三中全會提出“落實(shí)稅收法定原則”要求后第一部專門體現(xiàn)“綠色稅制”、推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的單行稅法，并已于2018年1月1日起施行。

《環(huán)境保護(hù)稅法》全文分別為總則、計(jì)稅依據(jù)和應(yīng)納稅額、稅收減免、征收管理、附則。

法案旨在以法律形式保護(hù)和規(guī)范環(huán)境，減少污染物排放，完善生態(tài)文明建設(shè)。該稅法明確了“在中華人民共和國領(lǐng)域和中華人民共和國管轄的其他海域，直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者為環(huán)境保護(hù)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本法規(guī)定繳納環(huán)境保護(hù)稅?！薄氨痉ㄋQ應(yīng)稅污染物，是指依據(jù)本法所附的《環(huán)境保護(hù)稅稅目稅額表》《應(yīng)稅污染物和當(dāng)量值表》規(guī)定的大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲。” 要求對于城鄉(xiāng)污水和生活垃圾設(shè)立集中處理場所，如向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物超過國家和地方排放標(biāo)準(zhǔn)的，按該法案規(guī)定必須繳納環(huán)境保護(hù)稅。對于貯存或者處置固體廢物不符合國家和地方環(huán)境保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營者，也應(yīng)該按該法案要求繳納環(huán)境保護(hù)稅。

法案對于應(yīng)稅大氣、水污染、固體廢物排放以及噪聲污染的計(jì)量和計(jì)稅也都有了明確的規(guī)定，填補(bǔ)了稅法的空白。

法案設(shè)置了環(huán)境保護(hù)稅的計(jì)稅依據(jù)，如大氣污染物的計(jì)稅依據(jù)稅額為每污染當(dāng)量1.2～12元；水污染物的計(jì)稅依據(jù)為每污染當(dāng)量1.4～14元；固體廢物種類不同計(jì)稅依據(jù)不同，稅額為每噸5～1000元不等；噪聲污染的計(jì)稅依據(jù)則按超標(biāo)分貝數(shù)的不同，稅額為每月350～11200元不等。法案還設(shè)立了減免稅規(guī)定，引導(dǎo)企事業(yè)單位節(jié)能減排。

環(huán)境保護(hù)稅過去是以費(fèi)的形式征收，主要由國家環(huán)保行政部門來執(zhí)行，落實(shí)力度差?，F(xiàn)行推出的環(huán)境保護(hù)稅是以稅法形式強(qiáng)制執(zhí)行，起到約束和限制破壞環(huán)境、影響環(huán)境友好行為發(fā)生。法案的制定關(guān)鍵在于如何征收，該法案的征收管理明確了在環(huán)境保護(hù)主管部門與稅務(wù)機(jī)關(guān)共同合作、共享信息下完成環(huán)境保護(hù)稅的征收，這需要建立信息共享平臺，完善工作配合機(jī)制，明確雙方的責(zé)任和義務(wù)。在稅收征收管理中明確分工，環(huán)境保護(hù)主管部門要提供納稅人的環(huán)境保護(hù)相關(guān)信息，比如排污許可證的發(fā)放、污染物排放數(shù)據(jù)的收集和有無環(huán)境違法和受行政處罰情況等，并通過共享平臺將環(huán)境保護(hù)信息共享給稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)將納稅人的相關(guān)涉稅信息也通過共享平臺共享給環(huán)境保護(hù)主管部門，比如納稅人的納稅申報(bào)、稅款入庫、減免稅額、欠繳稅款以及風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)等環(huán)境保護(hù)稅涉稅信息，完成好環(huán)境保護(hù)稅的征收工作。

3.2 綠色稅收體系構(gòu)建

《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)稅法》的頒布實(shí)施標(biāo)志著綠色稅收體系的完善。我國現(xiàn)有的新的綠色稅收體系的稅收主要有： 環(huán)境稅、資源稅、城建稅、土地增值稅、車船稅、車輛購置稅、耕地占用稅、消費(fèi)稅、增值稅和所得稅等。

4 綠色稅收體系的完善促進(jìn)了企業(yè)綠色發(fā)展

環(huán)境稅法的頒布和實(shí)施完善了我國綠色稅法體系，對于綠色經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變起到積極作用。

（1）資源稅的改革對自然資源的開采和利用，產(chǎn)業(yè)的規(guī)范管理和健康發(fā)展起到推進(jìn)作用。2016年7月1日開始資源稅全面改革，資源稅的開征，是對我國境內(nèi)從事應(yīng)稅礦產(chǎn)品（比如：原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦等）的開采和生產(chǎn)鹽的收益行為征稅。1994年確定的普遍征收和從量定額征收的從量計(jì)征原則，2016年進(jìn)行了從價(jià)計(jì)征改革，除了對于經(jīng)營分散、多為現(xiàn)金交易且難以管控的黏土、砂石礦泉水外全面從價(jià)計(jì)征，實(shí)現(xiàn)了稅收與資源價(jià)格的直接掛鉤，發(fā)揮了稅收對經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用，對于目前大宗商品疲軟環(huán)境下的開發(fā)企業(yè)來說，一定程度上降低了企業(yè)的負(fù)擔(dān)。從價(jià)計(jì)征改革取消了各項(xiàng)與資源稅開采相關(guān)的項(xiàng)目和基金項(xiàng)目費(fèi)用的收繳，簡化了辦理手續(xù)和環(huán)節(jié)，擴(kuò)大了資源稅的征收范圍，可逐步擴(kuò)大為水、森林、草地和灘涂等，稅收相對于各種不確定性的行政性收費(fèi)而言更加透明、更加確定，有助于企業(yè)隨時(shí)根據(jù)市場需求調(diào)整生產(chǎn)經(jīng)營策略，增強(qiáng)企業(yè)競爭力。資源稅改革后稅務(wù)機(jī)關(guān)對于開采難度大，成本高以及實(shí)施綜合利用的資源開發(fā)給予了稅收優(yōu)惠，增強(qiáng)企業(yè)環(huán)境保護(hù)意識，實(shí)現(xiàn)綠色生產(chǎn)。

（2）耕地占用稅、土地增值稅對土地資源綜合利用起到保護(hù)作用。耕地占用稅是占用耕地建房或從事其他非農(nóng)業(yè)建設(shè)根據(jù)占用面積征收。我國人口眾多，耕地資源相對較少，要用占世界總量7%的耕地養(yǎng)活占世界總量22%的人口，為了遏制并改變這種現(xiàn)狀，利用耕地占用稅的稅收杠桿與法律、行政等手段結(jié)合，有效的保護(hù)土地資源，還耕于民。

而土地增值稅也是對于土地使用征收的稅，即對于轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物連同國有土地使用權(quán)一并轉(zhuǎn)讓以及存量房地產(chǎn)的買賣征收土地增值稅，而對于舊城改造或因企業(yè)污染、擾民（指產(chǎn)生過量廢氣、廢水、廢渣和噪聲）等實(shí)施了城市規(guī)范搬遷由納稅人自行轉(zhuǎn)讓原房地產(chǎn)的免征土地增值稅，加強(qiáng)企業(yè)資源綜合利用，引導(dǎo)企業(yè)綠色生產(chǎn)。

（3）增值稅征收對節(jié)能減排制定了資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)稅收優(yōu)惠政策。增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為征稅對象而征收的一種稅。增值稅對于企業(yè)綜合利用資源給予了一定的稅收優(yōu)惠，從生產(chǎn)上引導(dǎo)企業(yè)綠色生產(chǎn)，節(jié)能減排，比如2015起對銷售自產(chǎn)的資源綜合利用產(chǎn)品和提供資源綜合勞務(wù)給予即征即退政策，綜合利用資源包括“共、伴生礦產(chǎn)資源”“廢渣、廢水（液）、廢氣”等，退稅比例有20%、50%、70%和100%四檔。

（4）企業(yè)所得稅的征收對符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目實(shí)行減稅和免稅政策。稅務(wù)機(jī)關(guān)會同有關(guān)部門出臺了《環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目，企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》，對環(huán)境保護(hù)、節(jié)水節(jié)能項(xiàng)目明確了三年三減半企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策；出臺了《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《環(huán)境保護(hù)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》，對企業(yè)用于環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備的購置所發(fā)生的投資額明確了企業(yè)所得稅上享受的稅收抵免；出臺了《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》，制定和細(xì)化資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的有關(guān)規(guī)定；除此外稅務(wù)機(jī)關(guān)還制定下發(fā)了其他支持國家節(jié)能減排戰(zhàn)略的實(shí)施的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，比如，支持合同能源管理項(xiàng)目發(fā)展的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策等。增值稅和企業(yè)所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)上增加環(huán)境資源利用成本，引導(dǎo)企業(yè)綠色生產(chǎn)。

（5）城市維護(hù)建設(shè)稅的?？顚Ｓ脤Τ鞘匈Y源綜合利用發(fā)揮了重要作用。城市維護(hù)建設(shè)稅是在各項(xiàng)流轉(zhuǎn)稅的基礎(chǔ)上征收的，所征稅款用于城市公共設(shè)施的維護(hù)和建設(shè)，可以起到遏制破壞城市建設(shè)，對造成城市污染、破壞城市環(huán)境的企業(yè)利用稅收杠桿引導(dǎo)企業(yè)節(jié)能環(huán)保或向郊外遷移。

（6）在流通環(huán)節(jié)，控制“高耗能、高污染和資源性”產(chǎn)品進(jìn)出口稅收優(yōu)惠政策，通過財(cái)稅杠桿對“兩高一資”行業(yè)進(jìn)行調(diào)控。

消費(fèi)稅的征收主要是“調(diào)節(jié)消費(fèi)結(jié)構(gòu)、引導(dǎo)消費(fèi)方向”，以節(jié)能減排為目標(biāo)，設(shè)置消費(fèi)稅目和稅率，比如香煙、鞭炮、高耗能汽車、飛機(jī)、游艇等征收相應(yīng)的稅額，提高企業(yè)生產(chǎn)成本和消費(fèi)支出，引導(dǎo)企業(yè)生產(chǎn)和消費(fèi)。但“兩高一資”行業(yè)依然增長偏快，全國節(jié)能減排形勢嚴(yán)峻。

（7）環(huán)境保護(hù)稅的征收作為唯一獨(dú)立的環(huán)境稅種，在環(huán)境保護(hù)上將彌補(bǔ)綠色稅制空白，對企業(yè)綠色發(fā)展發(fā)揮更大的作用。

環(huán)境保護(hù)稅是在原有稅制體制對環(huán)境保護(hù)和資源綜合利用的稅收政策基礎(chǔ)上，在污染排放征收的一種稅，是在過去環(huán)境保護(hù)費(fèi)的基礎(chǔ)上“費(fèi)改稅”，確定的征管模式采用企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)機(jī)關(guān)征收、環(huán)保部門配合檢測。該法不僅考慮了地方的需求，即各省份可區(qū)分不同省情在法案規(guī)定的排污收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的上下限幅度范圍內(nèi)選擇適用計(jì)稅依據(jù)。該法又體現(xiàn)了稅收法定原則，法案為防止排污單位認(rèn)為只要交稅了就可以進(jìn)行污染物的排放思想，明確了排污單位除了要對排污行為依據(jù)本法規(guī)定繳納環(huán)境保護(hù)稅外，還應(yīng)當(dāng)對所造成的環(huán)境損害依法承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。該法案也因此成為史上最嚴(yán)環(huán)境保護(hù)法，其大大克服了環(huán)境保護(hù)費(fèi)由行政征收的不確定性和不穩(wěn)定性，“誰污染誰付費(fèi)，多排放多納稅”，大大增加了企業(yè)的環(huán)境成本，迫使企業(yè)綠色生產(chǎn)。環(huán)境稅征收保證了財(cái)政收入，對于環(huán)境治理提供了穩(wěn)定的資金來源。環(huán)保稅直接針對排污單位征稅，不在最終消費(fèi)環(huán)節(jié)征收，克服了流轉(zhuǎn)稅直接稅的弊端，環(huán)境稅征收及改革不會直接增加消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，容易實(shí)施，對企業(yè)生產(chǎn)具有重要的引導(dǎo)作用。

5 環(huán)境保護(hù)稅開征應(yīng)注意問題

環(huán)境保護(hù)稅開征體現(xiàn)了稅收法定原則，為我國現(xiàn)行稅制改革中其他稅種的稅收法定化提供經(jīng)驗(yàn)和依據(jù)。環(huán)境保護(hù)稅的征收應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新情況、政策新形勢和國際新環(huán)境等變化，對環(huán)境保護(hù)稅的征收范圍等要素進(jìn)行調(diào)整和細(xì)化，只要對環(huán)境保護(hù)有害和破壞資源綜合利用的行為和事項(xiàng)都可以逐步納入環(huán)境保護(hù)稅中，比如該法案還不考慮二氧化碳排放和光污染對環(huán)境的破壞，未來可以加入以完善“綠色稅制”。環(huán)保稅的稅率可以設(shè)置差別稅率，對于重度污染企業(yè)適用高稅率標(biāo)準(zhǔn)，以促進(jìn)重污染企業(yè)被動(dòng)轉(zhuǎn)型。新的環(huán)境保護(hù)稅已于2018年1月1日正式全面實(shí)行，一項(xiàng)新的稅種的實(shí)施關(guān)鍵在征管環(huán)節(jié)上，該稅法是在稅務(wù)機(jī)關(guān)和環(huán)境保護(hù)部門的協(xié)作中完成的，新稅法要明確并細(xì)化兩部門相應(yīng)的法律責(zé)任和相關(guān)的權(quán)利、義務(wù)，以便在執(zhí)行過程中出現(xiàn)爭議有據(jù)可循。

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[作者簡介]廖敏珍，高級講師，江西科技師范大學(xué)；李曉晉，高級講師，江西省信息科技學(xué)校。