馮琴

摘要：“結(jié)合制”就是將制造成本法與變動成本法結(jié)合使用，本文通過對制造成本法與變動成本法比較分析，得出制造成本法與變動成本法結(jié)合起來使用具有互補(bǔ)性，并以具體的案例分析了“結(jié)合制”如何在企業(yè)中應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：制造成本法 變動成本法 結(jié)合制

一、制造成本法與變動成本法的概述

制造成本法是傳統(tǒng)財務(wù)會計將企業(yè)成本劃分為制造成本和非制造成本，制造成本即為產(chǎn)品成本，它是財務(wù)會計確定損益的方法；變動成本法是指在計算產(chǎn)品成本時，以成本性態(tài)分析為前提條件，只將變動生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定生產(chǎn)成本作為期間成本，在發(fā)生的當(dāng)期全部從當(dāng)期收入中扣除，并按貢獻(xiàn)式損益確定程序計算損益的

種成本計算模式，它是管理會計確定損益的方法。

制造成本法符合會計準(zhǔn)則的要求，能刺激企業(yè)發(fā)展生產(chǎn)的積極性，但不能反映生產(chǎn)部門的真實業(yè)績，不利于企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營管理需要。而變動成本法中產(chǎn)品的成本不包含固定制造費用，簡化了產(chǎn)品成本計算；另外，它將成本分解為變動成本和固定成本，提供了各種有用的成本信息，便于企業(yè)進(jìn)行預(yù)測、決策、預(yù)算、評價及考核，但不適應(yīng)長期決策的需要。

兩種方法各有其側(cè)重點、適用性和局限性，從某種意義上來說，各自的不足之處正是對方的優(yōu)點，雙方具有互補(bǔ)性。

二、變動成本法企業(yè)應(yīng)用方法

目前對于制造成本法與變動成本法在企業(yè)的應(yīng)用有以下方法：

第一種是“雙軌制”，即在制造成本法的核算資料外，另外設(shè)置一套變動成本法的核算資料，提供兩套平行的成本核算資料，分別滿足不同時候的需要。這種方法技術(shù)層面上比較簡單，但是重復(fù)的設(shè)賬工作量較大，會造成資源浪費，不符合成本效益原則。

第二種是“結(jié)合制”，就是將變動成本法與制造成本法結(jié)合使用。日常核算建立在變動成本法的基礎(chǔ)上，以滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的需要，期末再將相關(guān)成本和利潤調(diào)整為，以滿足對外報告的需要。接下來通過舉例，探討變動成本法與制造成本法的“結(jié)合制”。

三、“結(jié)合制”具體應(yīng)用

（一）“結(jié)合制”應(yīng)用思路

通過以上分析可以看出，運(yùn)用制造成本法和變動成本法計算成本的區(qū)別就在于對存貨中國定制造費用的處理不同，因此，兩種方法的結(jié)合使用重點是對固定性費用進(jìn)行調(diào)整。企業(yè)的日常核算建立在變動成本計算的基礎(chǔ)上，對在產(chǎn)品、產(chǎn)成品賬戶均按變動成本反映，同時增設(shè)“變動制造費用”、“固定制造費用”和“存貨中的固定制造費用”賬戶，用于登記日常發(fā)生的業(yè)務(wù)，不再設(shè)置“制造費用”賬戶。期末將“固定制造費用”中歸屬于本期已銷售產(chǎn)品的部分分離出來，并列入損益表，作為本期銷售收入的扣減項目。對其中應(yīng)屬于期末在產(chǎn)品和產(chǎn)成品的部分，則仍留在該賬戶上，并將其余額加在資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項目上，使它仍按所耗費的制造成本列示。

（二）案例

假設(shè)某企業(yè)生產(chǎn)單一產(chǎn)品A產(chǎn)品，期初無在產(chǎn)品和產(chǎn)成品，2016年6月發(fā)生如下業(yè)務(wù)：A產(chǎn)品投產(chǎn)2200件，期末完工1800件，在產(chǎn)品400件（完工產(chǎn)品、在產(chǎn)品生產(chǎn)費用分配按約當(dāng)產(chǎn)量法，系數(shù)為0.5），銷量1400件，單價20元。直接材料12000元，直接人16000元，制造費用6000元（其中固定制造費用4000元），銷售費用4000元（其中固定銷售費用2000元），管理費用2000元（其中固定管理費用1200元）。

該案例本月A產(chǎn)品生產(chǎn)成本（變動生產(chǎn)成本）=12000+6000+2000=20000（元），采用約當(dāng)產(chǎn)量法計算完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品分配率=20000，（1800+400x0.5）=10（元/件），完工產(chǎn)品成本=1800x10=18000（元），在產(chǎn)品成本=400x0.5x10=2000（元），固定制造費用分配率=4000/（1800+400X0.5）=2（元/件），本期已售產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定制造費用=1400x2=2800（元）。其成本核算和結(jié)轉(zhuǎn)至本期損益所涉及的豐要賬戶以及處理程序如下圖所示：

1.采用變動成本法對其發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行處理，并編制變動成本法下的損益表：

2將變動成本法下的成本核算資料調(diào)整為制造成本法下的成本資料，并編制制造成本法下的損益表：

兩個損益表計算結(jié)果可以看出，利潤差為1200元，這正是存貨中吸納固定制造費用的部分，“存貨中的固定制造費用”賬戶余額體現(xiàn)了這個差異。

特別要強(qiáng)調(diào)的是，兩種方法的結(jié)合應(yīng)用關(guān)鍵問題是成本如何按習(xí)性劃分，所以我們必須先對成本進(jìn)行科學(xué)劃分。盡管工作量大，成本高，但這直接關(guān)系到以變動成本法為基礎(chǔ)的成本核算系統(tǒng)下的成本信息能否為企業(yè)的決策提供真正的幫助和便利。