摘 要：變動(dòng)成本法與完全成本法是企業(yè)中的兩種十分重要的成本核算方法，但是由于成本劃分的依據(jù)不同，所以在計(jì)算產(chǎn)品成本和損益上也有很大的不同。本文首先對(duì)兩種成本核算方法在特點(diǎn)、管理目標(biāo)和實(shí)際應(yīng)用中的異同點(diǎn)進(jìn)行了比較，繼而對(duì)兩種方法的結(jié)合應(yīng)用進(jìn)行相關(guān)分析，通過分析我們了解到將完全成本法與變動(dòng)成本法相結(jié)合是最好的選擇。

關(guān)鍵詞：變動(dòng)成本法；完全成本法；結(jié)合應(yīng)用分析

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和經(jīng)濟(jì)一體化的逐步形成，企業(yè)要想在日漸激烈的競爭環(huán)境中生存和發(fā)展，就必須關(guān)注成本的管理水平。目前，很多企業(yè)都能熟練運(yùn)用完全成本法，雖然運(yùn)用完全成本法計(jì)算的凈損益能夠滿足企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，但是它提供的企業(yè)信息非常有限，這難以滿足企業(yè)對(duì)內(nèi)報(bào)告的需求。因此，我們必須學(xué)會(huì)運(yùn)用一種新的成本計(jì)算方法，也就是變動(dòng)成本法，并且試著將兩者結(jié)合運(yùn)用起來。

一、變動(dòng)成本法與完全成本法的涵義

1.變動(dòng)成本法

變動(dòng)成本法是最近出現(xiàn)的一種成本核算方法，變動(dòng)成本法依據(jù)成本性態(tài)分析的不同將生產(chǎn)成本劃分為固定成本、變動(dòng)成本和混合成本三部分。它和完全成本法的不同點(diǎn)在于它只將變動(dòng)生產(chǎn)成本計(jì)入產(chǎn)品成本，而相應(yīng)的固定生產(chǎn)成本則要計(jì)入期間費(fèi)用。

2.完全成本法

完全成本法是一種傳統(tǒng)的成本核算方法，也稱全部成本法和歸納成本法。在完全成本法下，產(chǎn)品成本包括了直接材料、直接人工、以及制造費(fèi)用，并沒有把制造費(fèi)用分為變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用兩部分。也就是說，產(chǎn)品成本既包括直接成本，又包括間接成本。在完全成本法下，產(chǎn)量直接影響產(chǎn)品的單位成本，產(chǎn)量越大，單位產(chǎn)品成本越低，越能提高企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的積極性。但該法不利于企業(yè)的短期決策和成本管理。

二、變動(dòng)成本法與完全成本法的比較

1.兩種方法特點(diǎn)的比較

（1）變動(dòng)成本法的特點(diǎn)

變動(dòng)成本計(jì)算也可以被稱為直接成本計(jì)算，它和完全成本計(jì)算的不同之處在于產(chǎn)品成本的內(nèi)容不同。變動(dòng)成本計(jì)算不包括固定制造費(fèi)用，其理由是：固定制造費(fèi)用有其獨(dú)特的作用，它可以滿足企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營的各種需要，這些需要一旦被滿足，不管其是否被利用，企業(yè)依然會(huì)產(chǎn)生固定制造費(fèi)用，并不計(jì)入產(chǎn)品的成本中，也不會(huì)因?yàn)楫a(chǎn)量的增減而變化，所以應(yīng)該把固定制造費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用。變動(dòng)成本計(jì)算法看中的是銷售過程對(duì)利潤的影響。

（2）完全成本法的特點(diǎn)

完全成本法計(jì)算很早就被應(yīng)用到企業(yè)的成本核算中了，它主要強(qiáng)調(diào)成本按經(jīng)濟(jì)用途分類，它的核算非常符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。完全成本法中固定制造費(fèi)用雖然是按其發(fā)生的，但是它有利于企業(yè)利潤的增加，所以也應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品的成本中去。完全成本法側(cè)重于研究生產(chǎn)過程對(duì)企業(yè)利潤的影響。

2.兩種方法實(shí)際應(yīng)用中產(chǎn)生的差異的比較

（1）產(chǎn)品成本以及期間費(fèi)用的構(gòu)成不同

①在完全成本法下，產(chǎn)品成本由直接材料、直接人工、固定制造費(fèi)用和變動(dòng)制造費(fèi)用構(gòu)成，管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用構(gòu)成期間費(fèi)用。

②在變動(dòng)成本下，產(chǎn)品成本只包括變動(dòng)生產(chǎn)成本，即直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用，固定制造費(fèi)用和非生產(chǎn)成本構(gòu)成期間費(fèi)用。

（2）利潤的計(jì)算程序不同

①在變動(dòng)成本法下，計(jì)算程序由貢獻(xiàn)式的利潤確定，首先計(jì)算生產(chǎn)邊際貢獻(xiàn)。生產(chǎn)邊際貢獻(xiàn)是指用營業(yè)收入補(bǔ)償本期已銷產(chǎn)品的成本，即生產(chǎn)邊際貢獻(xiàn)=營業(yè)收入-已銷產(chǎn)品變動(dòng)生產(chǎn)成本，再計(jì)算邊際貢獻(xiàn)，邊際貢獻(xiàn)=生產(chǎn)邊際貢獻(xiàn)-變動(dòng)性非生產(chǎn)成本，其中變動(dòng)性非生產(chǎn)成本=變動(dòng)銷售費(fèi)用+變動(dòng)管理費(fèi)用。然后計(jì)算稅前凈利：稅前凈利=邊際貢獻(xiàn)-固定成本，其中固定成本=固定生產(chǎn)成本+固定銷售費(fèi)用+固定管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用。

②在完全成本法下，計(jì)算程序由傳統(tǒng)的利潤確定，首先計(jì)算營業(yè)毛利，營業(yè)毛利是指用營業(yè)收入補(bǔ)償為了營業(yè)而耗費(fèi)的成本，營業(yè)毛利=營業(yè)收入-營業(yè)生產(chǎn)成本，其中營業(yè)生產(chǎn)成本指所銷售產(chǎn)品的成本。再計(jì)算稅前凈利：稅前凈利=營業(yè)毛利-營業(yè)稅金-期間費(fèi)用，期間費(fèi)用包括管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和營業(yè)費(fèi)用。

（3）盈虧的計(jì)算結(jié)果不同

從以上的公式我們可以看出兩種方法的利潤計(jì)算過程是有很大差別的，再加上兩種方法在產(chǎn)品成本構(gòu)成和存貨成本的構(gòu)成等方面也有差別，這必然會(huì)導(dǎo)致其最終計(jì)算的盈虧也會(huì)有所不同。

三、變動(dòng)成本法與完全成本法結(jié)合制的具體設(shè)想

企業(yè)的成本核算應(yīng)該采用結(jié)合制，將兩種方法結(jié)合起來，充分發(fā)揮各自優(yōu)勢，促使成本核算順利進(jìn)行。這里我們首先探討一下將兩種方法結(jié)合起來是否行得通：首先，變動(dòng)從成本法與完全成本法的目標(biāo)都是對(duì)企業(yè)在生產(chǎn)過程中的直接材料、直接人工和期間費(fèi)用的消耗進(jìn)行管理和評(píng)價(jià)，從而選擇合理的消耗定額，它們的核算內(nèi)容除了固定制造費(fèi)用幾乎是相同的，兩者可以說是相輔相成的。另外，兩者對(duì)于成本項(xiàng)目的處理上是基本一致的，只有在個(gè)別的項(xiàng)目上存在差別。這些都足以說明兩者的結(jié)合是正確的選擇。

1.以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)的結(jié)合應(yīng)用：變動(dòng)吸收成本法

（1）以變動(dòng)成本法為主，完全成本法為輔的核算體系。為了適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形式的條件和發(fā)展，我們要大力推廣使用變動(dòng)成本法，但是僅僅運(yùn)用變動(dòng)成本法無法滿足企業(yè)對(duì)外報(bào)告的需求，因此我們要將變動(dòng)成本法與完全成本法結(jié)合起來，最終形成變動(dòng)吸收成本法。變動(dòng)吸收成本法是一種基于變動(dòng)成本法的核算體系，日常核算時(shí)，往往將固定制造費(fèi)用劃入期間費(fèi)用，在需要編制對(duì)外的報(bào)表時(shí)才進(jìn)行分配和調(diào)整，這樣能夠滿足企業(yè)對(duì)內(nèi)對(duì)外報(bào)告的需要，還可以簡化核算程序。

（2）賬戶的設(shè)置

①日常核算是按照變動(dòng)成本法設(shè)置在產(chǎn)品、產(chǎn)成品賬戶，它們用于變動(dòng)成本的登記。

②生產(chǎn)過程中發(fā)生的制造費(fèi)用計(jì)入變動(dòng)制造費(fèi)用賬戶，期末再轉(zhuǎn)入在產(chǎn)品賬戶。

③當(dāng)期發(fā)生的固定制造費(fèi)計(jì)入固定制造費(fèi)用賬戶，借方計(jì)算當(dāng)期發(fā)生的固定制造費(fèi)用，期末將已銷產(chǎn)品中應(yīng)負(fù)擔(dān)的部分計(jì)入產(chǎn)品銷售成本。

④銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用中的固定部分和變動(dòng)部分計(jì)入變動(dòng)非制造費(fèi)用和固定非制造費(fèi)用賬戶進(jìn)行歸集，期末再由貸方轉(zhuǎn)入本年利潤賬戶。

（3）期末以變動(dòng)成本法的要求編制損益表

首先我們以變動(dòng)成本法的要求編制貢獻(xiàn)式損益表，在需要提供對(duì)外報(bào)告的時(shí)候，將固定制造費(fèi)用再調(diào)入產(chǎn)品成本，將固定和變動(dòng)的銷售費(fèi)用、固定和變動(dòng)的管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入完全成本法下的期間費(fèi)用，這樣就由變動(dòng)成本法轉(zhuǎn)變?yōu)橥耆杀痉ā?/p>

2.以完全成本法為基礎(chǔ)的結(jié)合應(yīng)用

（1）以完全成本法為主，變動(dòng)成本法為輔的核算體系

為了防止信息重復(fù)的發(fā)生，企業(yè)結(jié)合上述兩種成本計(jì)算方法提供信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)以其中一種成本計(jì)算為基礎(chǔ)，進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整之后再進(jìn)行結(jié)合應(yīng)用。企業(yè)提供對(duì)外的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)需要進(jìn)行相應(yīng)的檢查，而且企業(yè)的會(huì)計(jì)人員對(duì)完全成本法比較熟悉，因此應(yīng)采用以完全成本法為主、變動(dòng)成本法為輔的核算體系。

（2）設(shè)置與變動(dòng)成本法相關(guān)聯(lián)的賬戶

①企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的變動(dòng)性費(fèi)用計(jì)入“變動(dòng)生產(chǎn)成本”賬戶，它是一個(gè)成本類賬戶。

②企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的固定性費(fèi)用計(jì)入“固定制造費(fèi)用”賬戶，它也是一個(gè)成本類賬戶。

③除了以上的增設(shè)賬戶外，其他的賬戶的設(shè)置要按照會(huì)計(jì)制度的要求進(jìn)行。

（3）期末時(shí)以完全成本法的要求來編制損益表

首先我們以完全成本法為基礎(chǔ)編制職能式的損益表，以此來計(jì)算稅前凈利，然后用稅前利潤減去完全成本法下期末存貨吸收的固定制造費(fèi)用，再加上完全成本法下期初存貨中釋放的固定制造費(fèi)用，之后就可以計(jì)算出變動(dòng)成本法下的稅前凈利。這樣做既能避免做兩套賬，又有利于企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營決策。

四、結(jié)語

總之，將變動(dòng)成本法與完全成本法綜合應(yīng)用起來才是對(duì)企業(yè)最有利的選擇，企業(yè)可以根據(jù)自身的生產(chǎn)經(jīng)營狀況選擇對(duì)自身合適的結(jié)合方法，進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)的成本管理，促進(jìn)企業(yè)不斷發(fā)展壯大。

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作者簡介：員琳甜（1991- ），女，漢族，河南三門峽人，專業(yè)會(huì)計(jì)碩士，單位：長安大學(xué)