摘 要：在現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)中，按產(chǎn)品成本期間的劃分口徑和損益程度確定程序不同，可將成本計(jì)算分為完全成本計(jì)算和變動(dòng)成本計(jì)算。然而，正是由于區(qū)分產(chǎn)品成本期間成本的不同標(biāo)準(zhǔn)和損益計(jì)量程序不同，會(huì)導(dǎo)致期間利潤(rùn)的不同。企業(yè)往往也會(huì)受利潤(rùn)的影響而做出不同的決策。

關(guān)鍵詞：完全成本法；變動(dòng)成本法；營(yíng)業(yè)利潤(rùn)；固定生產(chǎn)成本

變動(dòng)成本法是指在產(chǎn)品成本計(jì)量過(guò)程中，以成本形態(tài)分析為前提，將全部成本分為變動(dòng)成本和固定成本，只將變動(dòng)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，固定生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本作為期間成本；而完全成本是指在產(chǎn)品成本計(jì)量過(guò)程中，以成本按其經(jīng)濟(jì)用途為前提條件，將全部生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，將非生產(chǎn)成本作為期間成本。由此可見(jiàn)，這兩種產(chǎn)品成本計(jì)量方法存在著以下差異：應(yīng)用前提不同、產(chǎn)品成本及期間成本構(gòu)成不同、銷貨成本及存貨成本不同。

例如某企業(yè)生產(chǎn)一批產(chǎn)品，發(fā)生直接材料3萬(wàn)元，直接人工2萬(wàn)元，變動(dòng)性制造費(fèi)用5000元和固定性制造費(fèi)用1萬(wàn)元，另外，發(fā)生與該批產(chǎn)品有關(guān)的銷售費(fèi)用2000元、管理費(fèi)用3000元、財(cái)務(wù)費(fèi)用1000元。在生產(chǎn)這批產(chǎn)品過(guò)程中，直接材料、直接人工屬于變動(dòng)生產(chǎn)成本，共計(jì)5.5萬(wàn)元；固定性制造費(fèi)用屬于固定生產(chǎn)成本，共計(jì)1萬(wàn)元；銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用屬于非生產(chǎn)成本，共計(jì)0.6萬(wàn)元。按照完全成本法，產(chǎn)品成本包括變動(dòng)生產(chǎn)成本與固定生產(chǎn)成本，共計(jì)6.5萬(wàn)元，期間成本共計(jì)0.6萬(wàn)元；按照變動(dòng)成本法，產(chǎn)品成本只包括變動(dòng)生產(chǎn)成本，共計(jì)5.5萬(wàn)元，期間成本共計(jì)1.6萬(wàn)元。由此可得，完全成本法與變動(dòng)成本法的最大區(qū)別就在于，固定性制造費(fèi)用即固定生產(chǎn)成本是計(jì)入期間成本還是生產(chǎn)成本。

在傳統(tǒng)的完全成本法下，當(dāng)企業(yè)產(chǎn)品銷售與成本保持不變時(shí)，企業(yè)往往會(huì)遇到產(chǎn)品銷售量增加，利潤(rùn)反而下降的現(xiàn)象，而這種現(xiàn)象往往會(huì)困擾企業(yè)的決策。當(dāng)期末存貨量不為零時(shí)，例如，某企業(yè)連續(xù)生產(chǎn)某產(chǎn)品四個(gè)月，1月份期初存貨量為0件，生產(chǎn)量為4000件，銷售量為3000件；2月份生產(chǎn)量為4000件，銷售量4100件；3月份生產(chǎn)量為5000件，銷售量為4100件；4月份生產(chǎn)量你為2400件，銷售量為4200件。已知，該產(chǎn)品的單位變動(dòng)成本為10元/件，單位變動(dòng)非生產(chǎn)成本為0.3元/件，每月固定性制造費(fèi)用為10000元，每月固定性非生產(chǎn)成本為4100元，銷售單價(jià)為20元/件。由此可得，1月份的銷售收入為60000元，生產(chǎn)成本為50000元，非生產(chǎn)成本為5000元，期初存貨量為0件，期初存貨成本為0元，期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本為0元，期末存貨量1000件，期末存貨成本為（50000/4000*1000=12500）元，期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本為（10000/4000*1000=2500）元，在完全成本法下，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為[60000-（50000+0-12500）-5000=17500]元。在變動(dòng)成本法下，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為[60000-3000*10-10000-5000=15000]元；2月份的銷售收入為82000元，生產(chǎn)成本為50000元，非生產(chǎn)成本為5330元，期初存貨量為1000件，期初存貨成本為12500元，期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本為2500元，期末存貨量900件，期末存貨成本為（50000/4000*900=11250）元，期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本為（10000/4000*900=2250）元，在完全成本法下，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為[82000-（50000+12500-11250）-5330=25420]元。在變動(dòng)成本法下，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為[82000-4100*10-10000-5330=25670]元；3月份的銷售收入為82000元，生產(chǎn)成本為60000元，非生產(chǎn)成本為5330元，期初存貨量為900件，期初存貨成本為11250元，期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本為2250元，期末存貨量1800件，期末存貨成本為（60000/5000*1800=21600）元，期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本為（10000/5000*1800=3600）元，在完全成本法下，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為[82000-（60000+11250-21600）-5330=27020]元。在變動(dòng)成本法下，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為[82000-4100*10-10000-5330=25670]元；4月份的銷售收入為84000元，生產(chǎn)成本為34000元，非生產(chǎn)成本為5360元，期初存貨量為1800件，期初存貨成本為21600元，期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本為3600元，期末存貨量0件，期末存貨成本為0元，期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本為0元，在完全成本法下，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為[84000-（34000+21600-0）-5360=23040]元。在變動(dòng)成本法下，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)為[84000-4200*10-10000-5360=

26640]元。

在本例當(dāng)中，在同樣的單價(jià)和成本條件下，按完全成本法確定該期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，1月份與2月份生產(chǎn)量相同，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)卻不相同，2月份與3月份銷售量相同，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)卻上升了，甚至4月份銷售量上升，利潤(rùn)卻下降了。這足以證明，按完全成本法確定的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)指標(biāo)與產(chǎn)銷量之間的關(guān)系很難確定，甚至?xí)霈F(xiàn)銷售量上升營(yíng)業(yè)利潤(rùn)反而下降的尷尬現(xiàn)象。探究這種現(xiàn)象產(chǎn)生的根源，可以發(fā)現(xiàn)存貨具有天然的利潤(rùn)調(diào)節(jié)功能，存貨中的固定性制造費(fèi)用往往會(huì)影響企業(yè)的分期利潤(rùn)。企業(yè)在連續(xù)不同的會(huì)計(jì)期間的期初存貨所釋放的固定性制造費(fèi)用與期末存貨吸收的固定性制造費(fèi)用之間的差異是這種現(xiàn)象的根本原因。當(dāng)期初存貨所釋放的固定性制造費(fèi)用大于期末存貨吸收的固定性制造費(fèi)用時(shí)，就會(huì)發(fā)生這種令人大跌眼鏡現(xiàn)象。這從而會(huì)導(dǎo)致按完全成本法確定的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)指標(biāo)往往難于被管理層理解，不便于做出正確的決策。

這兩種成本法分期利潤(rùn)出現(xiàn)差異的根本原因在于兩種成本計(jì)算法計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)表的固定生產(chǎn)成本的水平出現(xiàn)了差異，這種差異表現(xiàn)在完全成本法下期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本與期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本之間的差異：如2月份，期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本小于期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本，產(chǎn)品單位成本就會(huì)上升，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)相對(duì)就會(huì)下降，再如3月份，期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本大于期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本，產(chǎn)品單位成本就會(huì)下降，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)就會(huì)相對(duì)上升。因?yàn)樵谧儎?dòng)成本法下，計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的是當(dāng)期發(fā)生的全部生產(chǎn)成本，而在完全成本法下計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的固定生產(chǎn)成本的數(shù)額，不僅包含當(dāng)期發(fā)生的全部固定生產(chǎn)成本，還要包含期末存貨吸收的固定生產(chǎn)成本與期初存貨釋放的固定生產(chǎn)成本之間的差額，這就意味著兩種成本法下計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的固定生產(chǎn)成本不同，一定會(huì)使?fàn)I業(yè)利潤(rùn)不同。由此可見(jiàn)，完全成本法下計(jì)算出來(lái)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)無(wú)法反映銷售量水平的變化情況，這樣計(jì)算出來(lái)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)很有可能歪曲企業(yè)的真實(shí)業(yè)績(jī)。隨著大規(guī)模機(jī)械生產(chǎn)的擴(kuò)大，固定制造費(fèi)用所占比重會(huì)越來(lái)越高，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照變動(dòng)成本法計(jì)算企業(yè)利潤(rùn)，加強(qiáng)存貨管理，以合理利用存貨的期間分布實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的調(diào)節(jié)。

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[3]吳大軍主編.《管理會(huì)計(jì)》第三版.

作者簡(jiǎn)介：楊君笑（1994.01- ），男，河南漯河，河南師范大學(xué)商學(xué)院2013級(jí)財(cái)務(wù)管理專業(yè)