鄭義+呂亮

本文是廣東省教育會計學(xué)會立項課題“教育稅收優(yōu)惠政策研究”的階段性成果

【摘 要】“營改增”全面實施對高校產(chǎn)生了巨大影響。作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)等業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)人，高校如果成為一般納稅人，則其在發(fā)票開具、合同管理和增值稅會計核算，涉稅經(jīng)費項目管理模式等方面將面臨一系列問題。其中對于經(jīng)費進(jìn)項稅額的處理選擇“按經(jīng)費項目逐個進(jìn)行抵扣”還是“全校統(tǒng)一匯總綜合抵扣”等抵扣模式，所對應(yīng)的會計核算方法和管理模式是不同的，其管理效率和成本也不相同，本文以提高管理效率的視角就進(jìn)項稅做相應(yīng)的分析。

【關(guān)鍵詞】高校；進(jìn)項稅額；管理模式

自營業(yè)稅改增值稅政策實施以來，對社會各行業(yè)都產(chǎn)生了巨大影響，高校自然也不例外。如果高校成為了一般納稅人，則在發(fā)票開具、合同管理和增值稅會計核算，涉稅經(jīng)費項目管理模式等方面將面臨一系列問題。其中對進(jìn)項稅額的處理選擇“按經(jīng)費項目逐個進(jìn)行抵扣”還是“全校統(tǒng)一匯總綜合抵扣”等抵扣模式，相應(yīng)選擇的會計核算方法和管理模式會產(chǎn)生不同的結(jié)果。本文以提高管理效率為出發(fā)點，以高校橫向科研經(jīng)費項目為例，就“營改增”后對高校進(jìn)項稅額抵扣模式帶來的會計核算和管理問題進(jìn)行分析，為經(jīng)費項目的涉稅業(yè)務(wù)管理提供有效指導(dǎo)，以期促進(jìn)高等院校的現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等業(yè)務(wù)在合法納稅的前提下高效開展。

一、增值稅進(jìn)項稅額的抵扣模式

在“營改增”之前，高校稅務(wù)核算是以營業(yè)收入乘以稅率即可得到應(yīng)繳稅額，收入以實際入賬和實際支出成本為依據(jù)；在“營改增”之后，高校會計科目設(shè)置和稅費性質(zhì)有了發(fā)生了變化，其稅務(wù)核算也會相應(yīng)改變。小規(guī)模納稅人資格高校應(yīng)交增值稅可以通過簡單計稅法計算，與營業(yè)稅計算方法相差不大，操作較為簡單；而高校作為一般納稅人，其增值稅專用發(fā)票進(jìn)項稅額在應(yīng)稅項目中可以抵扣，其核算程序變得非常復(fù)雜。

以高校橫向科研經(jīng)費項目為例。在高?？蒲薪?jīng)費管理中，橫向科研項目實施課題項目化管理，財務(wù)核算上要求分項目單獨核算成本，每一個科研項目的收支情況都需要進(jìn)行單獨設(shè)立專項輔助賬核算。高校會計核算的主體是每一個經(jīng)費項目，但稅務(wù)機關(guān)認(rèn)定的納稅主體卻是高校，會計主體與納稅主體的不一致進(jìn)一步增加了稅務(wù)核算的復(fù)雜程度。

從實務(wù)操作來看，一般納稅人的高?？蛇x擇的增值稅進(jìn)項稅額的抵扣模式一般有兩種：

1.按經(jīng)費項目逐個進(jìn)行抵扣

“按經(jīng)費項目逐個進(jìn)行抵扣”是指每一個應(yīng)稅橫向科研經(jīng)費項目中發(fā)生的采購支出，凡是取得了增值稅專用發(fā)票的，均要進(jìn)行抵扣認(rèn)證，通過認(rèn)證的增值稅專用發(fā)票在做賬時均把“應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目歸入經(jīng)費項目賬進(jìn)行專項輔助賬核算，即進(jìn)項稅額按照經(jīng)費項目的不同嚴(yán)格區(qū)分不同項目來進(jìn)行抵扣。

2.全校統(tǒng)一匯總綜合抵扣

“全校統(tǒng)一匯總綜合抵扣”是指全校每個經(jīng)費項目（含橫向科研項目）中發(fā)生的采購支出，取得了增值稅專用發(fā)票先不要進(jìn)行抵扣認(rèn)證，由稅務(wù)崗專人匯集全校專票后根據(jù)學(xué)校需要來分月或分季進(jìn)行抵扣認(rèn)證并確認(rèn)進(jìn)項稅額；“應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目不歸入任何部門和經(jīng)費項目賬進(jìn)行輔助賬核算，僅登記會計科目明細(xì)賬，且該科目只能由稅務(wù)崗專人做賬。

二、不同抵扣模式對應(yīng)的核算方法和管理方法

1.在“按經(jīng)費項目逐個進(jìn)行抵扣”的模式下，根據(jù)管理要求的不同，有兩種處理方式：

（1）將納稅主體與核算主體嚴(yán)格統(tǒng)一，將增值稅的核算嚴(yán)格按每個經(jīng)費項目分別獨立核算。

“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目也需要依科研課題要求分項目設(shè)置“進(jìn)項稅額”、“銷項稅額”等三級子科目進(jìn)行明細(xì)核算。每一個應(yīng)稅橫向科研經(jīng)費項目，發(fā)生的采購支出，凡是取得了增值稅專用發(fā)票的，均要進(jìn)行抵扣認(rèn)證，通過認(rèn)證的增值稅專用發(fā)票在做賬時均將“應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目歸入經(jīng)費項目賬進(jìn)行專項輔助賬核算，同時將實物專用發(fā)票記賬聯(lián)釘入憑證附件、將抵扣聯(lián)交給財務(wù)部門稅務(wù)崗專人保管和處理。一個項目的增值稅進(jìn)項稅額只能抵扣同一個項目的增值稅銷項稅額，不能用于抵扣其他項目的增值稅銷項稅額。有收入額暨增值稅銷項稅額發(fā)生的次月月初，根據(jù)銷項稅額被進(jìn)項稅抵扣后的凈額轉(zhuǎn)出該項目，轉(zhuǎn)入學(xué)校的“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目貸方。

同一項目的銷項稅額被進(jìn)項稅額抵扣后的剩余額轉(zhuǎn)出該經(jīng)費項目，所轉(zhuǎn)出的銷項稅余額比單純只轉(zhuǎn)出未抵扣的銷項稅額的金額小，相當(dāng)于該項目余額減少較少，增值稅實際交稅額因進(jìn)項稅抵扣了銷項稅額而獲得了部分減免。

對財務(wù)的影響：

①要求每一位報賬會計都熟悉增值稅相關(guān)的賬務(wù)處理。

②因為將納稅主體與核算主體嚴(yán)格統(tǒng)一，所以一個項目的銷項稅額只能用同一個項目的進(jìn)項稅額抵扣，超過銷項稅額發(fā)生的當(dāng)月，該項目再取得的進(jìn)項稅專用發(fā)票都無法進(jìn)行抵扣了。這將導(dǎo)致學(xué)校整體稅負(fù)增加。

會計核算方法舉例說明如下：

假設(shè)2016年9月1日某科研項目組A收到了橫向科研經(jīng)費10萬元（到賬額），2016年9月20日科研項目組A購入11700元專用設(shè)備， 10月9日科研項目組A購入2913.3元專用材料，2016年10-11月沒有新增收入，2017年12月1日該橫向科研項目結(jié)題進(jìn)項財務(wù)結(jié)賬。

① 9月1日某科研項目組A收到了橫向科研經(jīng)費10萬元，會計分錄如下：

借：銀行存款 100000

貸：科研事業(yè)收入——部門編號A——經(jīng)費項目編號A 94000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）——部門編號A——經(jīng)費項目編號A 6000

②9月24日經(jīng)過資產(chǎn)驗收等必要手續(xù)后，項目組A前往財務(wù)部門報銷專用設(shè)備費，會計分錄如下：

借 ：科研事業(yè)支出——經(jīng)濟分類科目號（31003專用設(shè)備購置）——部門編號A——經(jīng)費項目編號A 10000元

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）——部門編號A——經(jīng)費項目編號A 1700元

貸 ：銀行存款 11700元

③財務(wù)部門稅務(wù)崗10月初計算應(yīng)交增值稅時，會計分錄如下：

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）——部門編號A——經(jīng)費項目編號A 6000

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）——部門編號A——經(jīng)費項目編號A 1700

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（已交稅金） 4300

10月初繳納增值稅時，會計分錄如下：

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（已交稅金） 全校匯總的金額

貸：銀行存款 全校匯總的金額

④10月11日科研項目組A將價稅合計2913.3元的專用材料費增值稅專用發(fā)票報銷，會計分錄如下：

借 ：科研事業(yè)支出——經(jīng)濟分類科目號（30218專用材料費）——部門編號A——經(jīng)費項目編號A 2490元

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）——部門編號A——經(jīng)費項目編號A 423.3元

貸 ：銀行存款 2913.3元

⑤2016年12月1日科研項目組A進(jìn)行結(jié)題財務(wù)結(jié)賬。此時需要把已確認(rèn)進(jìn)項稅額且沒有抵扣的進(jìn)項稅轉(zhuǎn)出，會計分錄：

借 ：科研事業(yè)支出——經(jīng)濟分類科目號（30218專用材料費）——部門編號A——經(jīng)費項目編號A 423.3元

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）——部門編號A——經(jīng)費項目編號A 423.3元

（2）核算主體仍為經(jīng)費項目，但從高校整體角度來匯繳增值稅，不同項目的增值稅進(jìn)項稅額打通來抵扣不同項目的增值稅銷項稅額。即：每月不同經(jīng)費項目的增值稅進(jìn)項稅額可打通抵扣當(dāng)月發(fā)生的不同項目的增值稅銷項稅額。

“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目也需要依科研課題要求分項目設(shè)置“進(jìn)項稅額”、“銷項稅額”等三級子科目進(jìn)行明細(xì)核算。每一個應(yīng)稅橫向科研經(jīng)費項目中發(fā)生的采購支出，凡是取得了增值稅專用發(fā)票的，均要進(jìn)行抵扣認(rèn)證，通過認(rèn)證的增值稅專用發(fā)票在做賬時均把“應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目歸入經(jīng)費項目賬進(jìn)行專項輔助賬核算，同時將實物專用發(fā)票記賬聯(lián)釘入憑證附件、將抵扣聯(lián)交給財務(wù)部門稅務(wù)崗專人保管和處理。次月初計算應(yīng)交增值稅稅額時，稅務(wù)專崗將全校全部應(yīng)稅經(jīng)費項目結(jié)存的增值稅進(jìn)項稅額按照先進(jìn)先出法抵扣本期發(fā)生的全部應(yīng)稅項目的增值稅銷項稅額。某一個經(jīng)費項目的進(jìn)項稅額去抵扣其他項目的銷項稅額，進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出其歸屬的經(jīng)費項目，轉(zhuǎn)入學(xué)校的“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目借方。

該項目前期購入貨物等情況所確認(rèn)增值稅進(jìn)項稅額時與項目支出的效果類似，都是已經(jīng)減少了項目余額，現(xiàn)在因打通抵扣所轉(zhuǎn)出該項目的進(jìn)項稅額，會增加項目余額，相當(dāng)于該項目購貨所付出的稅金成本因進(jìn)項稅抵扣而獲得了返還。

對財務(wù)的影響：

①不要求每一位報賬會計都熟悉增值稅抵扣的賬務(wù)處理，只需要稅務(wù)專崗一人進(jìn)行增值稅的抵扣和匯算。

②因為不同項目的增值稅進(jìn)項稅額打通抵扣不同項目的增值稅銷項稅額，所以一個項目的銷項稅額可以用不同項目的進(jìn)項稅額抵扣，這會降低學(xué)校整體稅負(fù)。

會計核算方法舉例說明如下：

假設(shè)2016年9月1日某科研項目組A收到了橫向科研經(jīng)費10萬元（到賬額），2016年9月20日科研項目組A購入11700元專用設(shè)備，2016年10月沒有新增收入。

①9月1日某科研項目組A收到了橫向科研經(jīng)費10萬元，會計分錄同上例。

②9月24日經(jīng)過資產(chǎn)驗收等必要手續(xù)后，項目組A前往財務(wù)部門報銷，會計分錄同上例。

③財務(wù)部門稅務(wù)崗10月初計算應(yīng)交增值稅時，會計分錄如下：

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（已交稅金） Y元【注：借貸差額】

④10月初繳納增值稅時，會計分錄如下：

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（已交稅金） Y元

貸：銀行存款 Y元

2.“全校統(tǒng)一匯總綜合抵扣”的模式下，根據(jù)內(nèi)部管理要求可處理方式為：

納稅主體為學(xué)校，核算主體既有學(xué)校也有經(jīng)費項目?！皯?yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目中的“銷項稅額”需要依科研課題要求分項目設(shè)置三級子科目進(jìn)行明細(xì)核算，“進(jìn)項稅額”、“已交稅金”等不需要分項目進(jìn)行明細(xì)核算。全校每一個經(jīng)費項目（含橫向科研項目）中發(fā)生的采購支出，取得的增值稅專用發(fā)票先不要進(jìn)行抵扣認(rèn)證，報銷時將增值稅專用發(fā)票記賬聯(lián)做賬時按照價稅合計金額確認(rèn)支出，不確認(rèn)“應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目發(fā)生額，進(jìn)項稅額不歸入任何經(jīng)費項目賬進(jìn)行專項輔助賬核算，同時將實物專用發(fā)票記賬聯(lián)釘入憑證附件、將抵扣聯(lián)交給財務(wù)部門稅務(wù)崗專人保管和匯總。稅務(wù)崗在次月初計算本期應(yīng)交增值稅時，將全校各應(yīng)稅經(jīng)費項目的銷項稅額轉(zhuǎn)出這些經(jīng)費項目，轉(zhuǎn)入學(xué)校的“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（已交稅金）”科目貸方；根據(jù)學(xué)校整體需要，如果有必要使用進(jìn)項稅額抵扣的，則從前期收集的合適金額的增值稅進(jìn)項稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)（滿足180天認(rèn)證期限的要求）按照先進(jìn)先出法進(jìn)行抵扣認(rèn)證，同時確認(rèn)“應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目發(fā)生額（僅計入會計科目明細(xì)賬，不進(jìn)行專項輔助賬核算）并沖減此張發(fā)票記賬聯(lián)前期的支出額，在增值稅申報表中填報進(jìn)項稅額；根據(jù)學(xué)校整體需求，如果無須使用進(jìn)項稅額抵扣，則本期不確認(rèn)“應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，專用發(fā)票抵扣聯(lián)不進(jìn)行抵扣認(rèn)證（注意180天認(rèn)證期限）。稅務(wù)專崗收集的增值稅進(jìn)項稅額發(fā)票可以抵扣不同項目的增值稅銷項稅額。

不同經(jīng)費項目前期按照增值稅專用發(fā)票價稅合計金額確認(rèn)的支出，在本期因把專票中增值稅額確認(rèn)為進(jìn)項稅額而被沖減，項目余額被增加了，效果相當(dāng)于該項目前期已交的銷項稅額因進(jìn)項稅的抵扣而獲得了部分返還。

對財務(wù)的影響：

①不要求每一位報賬會計都熟悉增值稅進(jìn)項稅額的確認(rèn)、增值稅抵扣等賬務(wù)處理，只需要稅務(wù)專崗一人進(jìn)行增值稅的抵扣和匯算。

②因為全校的增值稅進(jìn)項稅額均可按需抵扣不同項目的增值稅銷項稅額，所以這會降低學(xué)校整體稅負(fù)。

會計核算方法舉例說明如下：

假設(shè)2016年9月1日某科研項目組A收到了橫向科研經(jīng)費10萬元（到賬額），2016年9月20日科研項目組A購入11700元專用設(shè)備， 10月9日科研項目組A購入3000元專用材料，2016年10月-11月科研項目A沒有新增收入，10月20日科研項目B收到了橫向科研經(jīng)費100萬。財務(wù)處稅務(wù)專崗已有留存未抵的進(jìn)項稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)1張（沒有過180天認(rèn)證期），稅額為340元，其對應(yīng)記賬聯(lián)價稅合計2000元已確認(rèn)為項目S的支出，9-11月再未收到任何增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)。

①9月1日某科研項目組A收到了橫向科研經(jīng)費10萬元，會計分錄如下：

借：銀行存款 100000

貸：科研事業(yè)收入——部門編號A——經(jīng)費項目編號A 94000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）——部門編號A——經(jīng)費項目編號A 6000

②9月24日經(jīng)過資產(chǎn)驗收等必要手續(xù)后，項目組A前往財務(wù)部門報銷專用設(shè)備費，會計分錄如下：

借 ：科研事業(yè)支出——經(jīng)濟分類科目號（31003專用設(shè)備購置）——部門編號A——經(jīng)費項目編號A 11700元

貸 ：銀行存款 11700元

③10月初財務(wù)部門稅務(wù)專崗計算應(yīng)交增值稅時，因前期已有留存未抵的進(jìn)項稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)1張，稅額為340元，其對應(yīng)記賬聯(lián)價稅合計2000元已確認(rèn)為項目S的支出，會計分錄如下：

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）2040元[注：340+1700]

貸：科研事業(yè)支出——經(jīng)濟分類科目號——部門編號S——經(jīng)費項目編號S 340

科研事業(yè)支出——經(jīng)濟分類科目號——部門編號A——經(jīng)費項目編號A 1700元[注：按照先進(jìn)先出法進(jìn)行抵扣前期留存未抵的進(jìn)項稅額，前期進(jìn)項用完后若仍有可抵扣空間，則繼續(xù)使用當(dāng)期的進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣]

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）——部門編號A——經(jīng)費項目編號A 6000

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 2040

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（已交稅金） 3960

10月初繳納增值稅時，會計分錄如下：

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（已交稅金）3960[注：全校匯總的金額]

貸：銀行存款 3960[注：全校匯總的金額]

④10月11日科研項目組A將價稅合計2913.3元的專用材料費增值稅專用發(fā)票報銷，會計分錄如下：

借 ：科研事業(yè)支出——經(jīng)濟分類科目號（30218專用材料費）——部門編號A——經(jīng)費項目編號A 2913.3元

貸 ：銀行存款 2913.3元

⑤10月20日科研項目組B收到了橫向科研經(jīng)費100萬元，會計分錄如下：

借：銀行存款 1000000

貸：科研事業(yè)收入——部門編號A——經(jīng)費項目編號A 940000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）——部門編號A——經(jīng)費項目編號A 60000

⑥2016年11月初財務(wù)部門稅務(wù)專崗計算應(yīng)交增值稅時，手頭已沒有留存未抵的進(jìn)項稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)，會計分錄：

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）423.3元[注：2913.3*17%]

貸：科研事業(yè)支出——經(jīng)濟分類科目號——部門編號A——經(jīng)費項目編號A 423.3元

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）——部門編號A——經(jīng)費項目編號A 60000元

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 423.3元

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（已交稅金） 59576.7元

11月初繳納增值稅時，會計分錄如下：

借：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（已交稅金）59576.7[注：全校匯總的金額]

貸：銀行存款 59576.7[注：全校匯總的金額]

三、兩種抵扣模式和三類核算方法的比較

通過對增值稅進(jìn)項稅額兩種抵扣模式和三種核算方法的分析，我們可知：

一般納稅人身份的高校在處理應(yīng)稅項目的增值稅業(yè)務(wù)時，可以根據(jù)自身實際情況，權(quán)衡利弊、合理選擇增值稅進(jìn)項稅額的抵扣模式和核算方法，提高管理效率、提升服務(wù)水平，保障學(xué)校各項業(yè)務(wù)有序開展、推動學(xué)校事業(yè)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]彭曉晴，“營改增”后高校橫向科研項目會計核算[J].財會通訊，2015（25）.

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[3]崔小杰，“營改增”稅制改革對高校科研納稅的影響[J].會計師，2015（06）.

作者簡介：

鄭義（1984—）女，會計師，北京師范大學(xué)財經(jīng)處，主要研究高校會計核算、預(yù)算管理及高校收入分配等。

通訊作者：呂亮（1983—）男，會計師，華中師范大學(xué)財務(wù)處，主要研究高校內(nèi)部控制和財務(wù)風(fēng)險防范、高校預(yù)算管理、財務(wù)數(shù)據(jù)挖掘等。