鄭州財(cái)稅金融職業(yè)學(xué)院 楊紀(jì)紅

不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣會計(jì)處理

鄭州財(cái)稅金融職業(yè)學(xué)院 楊紀(jì)紅

我國全面推進(jìn)營改增改革，將企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入了抵扣范圍，且將不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分兩次進(jìn)行抵扣。原增值稅的會計(jì)核算已不能滿足信息需求，稅收法規(guī)的新變化必然要求相關(guān)的會計(jì)處理與之相適應(yīng)。本文緊扣最新政策，結(jié)合《不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》的具體規(guī)定，分析和探討不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣的具體會計(jì)處理。

營改增 不動產(chǎn) 分期抵扣 會計(jì)處理

一、不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣業(yè)務(wù)依據(jù)及賬戶設(shè)置

全面營改增前，企業(yè)取得不動產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。財(cái)稅［2016］36號是全面營改增的綱領(lǐng)性文件，將企業(yè)2016年5月1日后取得不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，納入了抵扣范圍，允許一般納稅人進(jìn)行抵扣。但是，考慮到不動產(chǎn)（或不動產(chǎn)在建工程，以下簡稱不動產(chǎn)）通常情況下價(jià)值較高，涉及到的進(jìn)項(xiàng)稅額比較大，要是允許企業(yè)把進(jìn)項(xiàng)稅額一次性進(jìn)行了抵扣，會造成營改增初期國家稅收的下降幅度較大，因此，36號文同時(shí)規(guī)定，企業(yè)取得不動產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，需要分兩次進(jìn)行抵扣，第一次在企業(yè)取得不動產(chǎn)并取得合法扣稅憑證的當(dāng)月抵扣60%，第二次抵扣要在取得不動產(chǎn)的第13個(gè)月進(jìn)行，抵扣40%。其后，國稅總局下發(fā)《不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（簡稱《暫行辦法》），詳細(xì)規(guī)定了一般納稅人2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣的相關(guān)事項(xiàng)。這必然要求會計(jì)核算在賬戶設(shè)置和賬務(wù)處理方面與之相適應(yīng)。而全面營改增中關(guān)于不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣的相關(guān)會計(jì)處理，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中尚未進(jìn)行具體規(guī)范。

在廣泛、公開征求意見的基礎(chǔ)上，2016年12月，財(cái)政部下發(fā)了《增值稅會計(jì)處理規(guī)范》（財(cái)會［2016］22號），明確了增值稅會計(jì)核算需要設(shè)置的會計(jì)科目及其相關(guān)賬務(wù)處理。該文件出臺后，其中一些規(guī)定引發(fā)了實(shí)務(wù)界的爭議，財(cái)政部會計(jì)司制度二處，對其進(jìn)行了解讀，在不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣的會計(jì)處理方面，明確須通過“應(yīng)交稅費(fèi)”二級明細(xì)“待抵扣進(jìn)行稅額”進(jìn)行核算，并在該科目下再按固定資產(chǎn)類別設(shè)置三級明細(xì)科目核算。

二、不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣業(yè)務(wù)的相關(guān)會計(jì)分錄

（一）外購不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣的會計(jì)處理《暫行辦法》第四條規(guī)范了不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣的抵扣時(shí)間、抵扣比例和扣稅憑證。財(cái)會［2016］22號，明確了“待抵扣進(jìn)行稅額”科目的核算內(nèi)容。

［例1］甲公司是增值稅一般納稅人，于2016年5月15日以銀行存款33300000元外購一處辦公樓，取得了專用發(fā)票，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證可以抵扣，發(fā)票價(jià)款為30000000元，稅率11%，增值稅額為3300000元。甲公司2016年5月15日的會計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)30000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1980000

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（辦公樓）1320000

貸：銀行存款33300000

甲公司2017年5月，將待抵扣的40%不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，會計(jì)分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1320000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（辦公樓）1320000

（二）不動產(chǎn)在建工程進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣的會計(jì)處理

《暫行辦法》第三條中分期抵扣規(guī)定，也可以適用于不動產(chǎn)在建工程。但是明確了適用的時(shí)間、范圍和金額標(biāo)準(zhǔn)。在時(shí)間上，要求在全面營改增之后發(fā)生。在范圍上，包括新增和更新改造。在金額標(biāo)準(zhǔn)上，如果是更新改造，要求增加金額必須要超過固定資產(chǎn)原值的50%。第五條不動產(chǎn)在建工程新建或改擴(kuò)建過程中，如果領(lǐng)用了貨物或接受了服務(wù)，貨物或服務(wù)已全額抵扣過的進(jìn)項(xiàng)稅額也須將40%轉(zhuǎn)入“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”，等一年之后再進(jìn)行抵扣。

（1）新建不動產(chǎn)在建工程進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣會計(jì)處理。

［例2］甲公司為增值稅一般納稅人，于2016年8月新建一倉庫，建造倉庫時(shí)購入建筑材料，取得了專用發(fā)票。發(fā)票價(jià)款800000元，增值稅126000元。支付了設(shè)計(jì)服務(wù)項(xiàng)目費(fèi)用，也取得了專用發(fā)票，服務(wù)收費(fèi)100000元，增值稅6000元；支付了工程款項(xiàng)，也取得了專用發(fā)票，工程款1000000元，增值稅110000元。以上款項(xiàng)均通過轉(zhuǎn)賬支票支付，甲公司分錄：

借：工程物資800000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）75600

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（倉庫）50400

貸：銀行存款926000借：在建工程100000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3600

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（倉庫）2400

貸：銀行存款106000

借：在建工程1000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）66000

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（倉庫）44000

貸：銀行存款1110000

若建造倉庫過程中領(lǐng)用了甲企業(yè)前期購入的原材料10萬元，由于該原材料在購進(jìn)時(shí)其進(jìn)項(xiàng)稅額1.7萬元已經(jīng)一次性抵扣，需將其已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的40%轉(zhuǎn)入待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（倉庫）6800

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）6800

在2017年8月，甲公司應(yīng)將上述計(jì)入“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目的金額轉(zhuǎn)入當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）103600

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（倉庫）103600

（2）更新改造不動產(chǎn)在建工程進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣的會計(jì)處理?！稌盒修k法》第三條強(qiáng)調(diào)改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動產(chǎn)時(shí)，如果增加的金額超過不動產(chǎn)原值的比例50%，更新改造相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額需要分期扣除，若不超過50%，則可以一次性抵扣。值得注意的是，這里的超過50%，應(yīng)理解為大于50%，不包含50%。

［例3］甲公司為增值稅一般納稅人，2016年6月對原有辦公樓進(jìn)行更新改造，該辦公樓原值為500萬元，更新改造過程中發(fā)生支出為222萬元，其中價(jià)款為200萬元，增值稅額為22萬元，取得增值稅專用發(fā)票，款項(xiàng)已用銀行存款支付。該例中，更新改造不動產(chǎn)增加的價(jià)值為200萬元，沒有超過不動產(chǎn)原值的50%，因此，甲公司分錄：

借：在建工程2000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）220000

貸：銀行存款2220000

若該例中，發(fā)生的更新改造支出為333萬元，其中價(jià)款300萬元，增值稅額為33萬元，更新改造不動產(chǎn)增加價(jià)值為300萬元，超過了不動產(chǎn)原值的50%，甲公司需要將33萬元的進(jìn)項(xiàng)稅額分兩次進(jìn)行抵扣，2016年6月編制的會計(jì)分錄為：

借：在建工程3000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）198000

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額132000

貸：銀行存款3330000

（三）取得后未滿一年銷售不動產(chǎn)或不動產(chǎn)在建工程會計(jì)處理《暫行辦法》第六條中納稅人取得不動產(chǎn)后，未滿一年轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的情況下，尚未抵扣完畢的40%進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)于何時(shí)進(jìn)行抵扣的問題。

［例4］若甲公司在2017年4月將上述例1中取得的辦公樓對外出售，此時(shí)購入辦公樓尚有1320000元的進(jìn)項(xiàng)稅額屬于待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。由于公司2017年4月銷售辦公樓時(shí)將會產(chǎn)生增值稅銷項(xiàng)稅額，因此尚未抵扣完畢的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額可于銷售當(dāng)月進(jìn)行抵扣，分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）1320000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（辦公樓）1320000

（四）已抵扣進(jìn)項(xiàng)的不動產(chǎn)因故進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出會計(jì)處理

《暫行辦法》第七條中兩種情況下，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動產(chǎn)需要進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出：一是該不動產(chǎn)發(fā)生了非正常損失，這里提到的非正常損失，是指因?yàn)楣芾聿簧圃斐傻模绻怯捎诓豢煽沽υ斐傻?，不需要作此處理；二是不動產(chǎn)用途被改變，把不動產(chǎn)專門用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)等項(xiàng)目。需要注意的是，第七條規(guī)定中強(qiáng)調(diào)“專用”二字，如果是“兼用”，不需要進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，這為企業(yè)稅務(wù)籌劃預(yù)留了一定的空間。

（1）已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額不動產(chǎn)發(fā)生非正常損失處理。

［例5］甲公司為增值稅一般納稅人，假定上述例1中2016年5月份購入的辦公樓于2017年2月份由于管理不善發(fā)生火災(zāi)，造成該辦公樓發(fā)生非正常損失，該辦公樓原值為3000萬元，已提折舊90萬元，凈值為2910萬元，凈值率為97%。則：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額+待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）×不動產(chǎn)凈值率=（1980000+1320000）×97% =3201000（元）

則甲公司分錄如下：

借：固定資產(chǎn)清理29100000

累計(jì)折舊900000

貸：固定資產(chǎn)30000000

借：固定資產(chǎn)清理3201000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1980000

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（辦公樓）1221000

該例中假設(shè)該辦公樓于2017年10月由于管理不善發(fā)生火災(zāi)，造成該辦公樓發(fā)生非正常損失，該辦公樓原值為3000萬元，已提折舊150萬元，凈值為2850萬元，凈值率為95%。則該辦公樓不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額+待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）×不動產(chǎn)凈值率=（3300000+0）×95%=3135000（元）。

則甲公司應(yīng)編制的分錄為：

借：固定資產(chǎn)清理28500000

累計(jì)折舊1500000

貸：固定資產(chǎn)30000000

借：固定資產(chǎn)清理1045000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）1045000

（2）已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動產(chǎn)發(fā)生改變用途的處理。如果屬于《暫行辦法》第七條規(guī)定里的第二種情況，也應(yīng)該按照例5中的公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，然后計(jì)算從“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”科目轉(zhuǎn)出得金額和從“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”轉(zhuǎn)出金額。其涉及到的會計(jì)處理與例5中處理類似。該項(xiàng)業(yè)務(wù)的會計(jì)分錄中，應(yīng)計(jì)入的借方科目尚沒有統(tǒng)一規(guī)范，按照一般的會計(jì)處理原則，增值稅一般納稅人取得資產(chǎn)時(shí)，不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，一般計(jì)入資產(chǎn)成本，鑒于此，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動產(chǎn)改變用途時(shí)，可以借記“固定資產(chǎn)”，調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)。然而，對于固定資產(chǎn)的核算，一般情況下不調(diào)整固定資產(chǎn)的原價(jià)，應(yīng)借記“管理費(fèi)用”。兩種觀點(diǎn)都有一定的合理性，筆者認(rèn)為在此處應(yīng)該采用重要性原則，如果不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額金額較大，建議借記“固定資產(chǎn)”，如果不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額金額不大，建議借記“管理費(fèi)用”。

（五）已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額不動產(chǎn)在建工程非正常損失的會計(jì)處理《暫行辦法》第八條中不動產(chǎn)在建工程，如果發(fā)生非正常損失，其進(jìn)項(xiàng)稅額處理原則為：已抵扣的要全部轉(zhuǎn)出，待抵扣的不再抵扣。此處非正常損失的理解，因當(dāng)與上文一致。

［例6］假定上述例2中在建的倉庫于2016年10月由于管理不善發(fā)生爆炸事故，其已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額251 400元需要全部轉(zhuǎn)出，其待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額167 600元也不得繼續(xù)抵扣，甲公司應(yīng)編制的會計(jì)分錄為：

借：營業(yè)外支出419000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）251400

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額167600

（六）不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的不動產(chǎn)用于允許抵扣項(xiàng)目會計(jì)處理《暫行辦法》第九條和第七條相反，明確了不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動產(chǎn)轉(zhuǎn)用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目時(shí)，進(jìn)行反向操作。第七條規(guī)定和第九條規(guī)定的會計(jì)處理看似復(fù)雜，但由于這兩條規(guī)定中，都強(qiáng)調(diào)不動產(chǎn)項(xiàng)目“專用”于四種情況時(shí)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得扣除，因此理論上雖然存在著進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出轉(zhuǎn)入的問題，但實(shí)務(wù)中操作時(shí)，納稅人通常會選擇有利于自身的方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃，相關(guān)處理并不復(fù)雜，因此其會計(jì)處理不必拘泥于文件的具體規(guī)定。

［例7］增值稅一般納稅人甲企業(yè)，2016年8月購買一處健身房，取得專用發(fā)票。發(fā)票上價(jià)款1000萬元，增值稅110萬元。健身房專用于企業(yè)職工休閑健身。甲公司應(yīng)編制的會計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)11100000

貸：銀行存款11100000

2018年8月，甲公司將該健身房改變用途，用于對外經(jīng)營。假定此時(shí)該健身房已提折舊110萬元，凈值為1000萬元，凈值率為90.09%，則可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為999999（110000×90.90%）元。甲公司2018年9月，會計(jì)分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）599999.4

應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（健身房）399999.6

貸：固定資產(chǎn)999999

2019年9月，甲公司將待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，分錄：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）399999.6

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（健身房）399999.6

［1］中華人民共和國財(cái)政部、國家稅務(wù)總局：《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》，財(cái)稅［2016］36號。

［2］劉莉：《取得不動產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣政策解析》，《現(xiàn)代商業(yè)》2016第31期。.

［3］周萍：《＜不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法＞的稅務(wù)與會計(jì)處理》，《稅收征納》2016年第10期。

［4］石瑋：《營改增后不動產(chǎn)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額需注意的問題》，《中國稅務(wù)》2016年第9期。

（編輯 周謙）