潛江市城市管理局張艷潛江市財政局 陳元華 郭朝陽

政府及行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用問題探析

潛江市城市管理局張艷潛江市財政局 陳元華 郭朝陽

自上世紀(jì)80年代我國改革開放以來，市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，政府職能的不斷轉(zhuǎn)變，以財政制度變革為核心的經(jīng)濟體制改革不斷深入，特別是2000年以后，隨著部門預(yù)算、投資評審、績效評價等財政政策的實行，全面預(yù)算、零星預(yù)算、預(yù)算控制、責(zé)任考評、新興投融資管理技術(shù)（BT、BOT、PPP）等現(xiàn)代管理會計所特有的理論和方法，在行政事業(yè)單位得到了應(yīng)用，但總體看還處于淺層次狀態(tài)，沒有形成系統(tǒng)化、專業(yè)化的程序，無法滿足新形勢下的需求。

當(dāng)前，在國家經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級及供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的要求下，行政事業(yè)單位必須利用管理會計這一管理工具，經(jīng)多方的不懈努力，完成國家治理體系，治理能力創(chuàng)新和單位管理升級，服務(wù)質(zhì)量及效率提高這一歷史使命。這是一個龐大的系統(tǒng)工程，涉及層面復(fù)雜，領(lǐng)域廣泛、人員眾多，即不能一蹴而就，又不能等待觀望，應(yīng)研究好，解決好當(dāng)下所面臨的各類問題。2014年財政部出臺了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，標(biāo)志著我國進(jìn)入了全面推進(jìn)管理會計發(fā)展的階段。本文從分析目前管理會計在政府及行政事業(yè)單位運用存在的問題入手，從政府層面、行政事業(yè)單位層面、管理會計自身層面、運用環(huán)境及人的因素等方面深刻分析了問題存在的原因，并有針對性的提出了解決問題的思路，供讀者參考。

一、政府及行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用存在的問題

（一）政府在財政治理中應(yīng)用管理會計存在的局限性一是政府部門的復(fù)雜性制約了管理會計的應(yīng)用。政府作為公共組織，為社會提供公共管理和公共服務(wù)，其本身既具有經(jīng)濟屬性、政治屬性、社會屬性等多重屬性，政府部門的行為和決策考慮的不僅僅只是經(jīng)濟利益，更多的考慮政治利益、社會利益、長遠(yuǎn)利益等，政府的產(chǎn)出容易受到法律、環(huán)保、社會公平等因素影響，政府提供公共服務(wù)的成本和收益難以計量。各地區(qū)和單位之間的差異，政府行為和決策的制約因素，政府目標(biāo)的多元化使得管理會計的應(yīng)用相對復(fù)雜。二是政府財務(wù)會計體系健全影響管理會計的應(yīng)用。我國政府會計的主體仍舊是預(yù)算會計，主要是通過對政府預(yù)算執(zhí)行過程及結(jié)果的反映來滿足基本的預(yù)算管理功能，更多的是依從預(yù)算，對預(yù)算進(jìn)行合規(guī)性反映，會計目標(biāo)單一，不能較好地滿足內(nèi)外部信息使用者的信息需求和決策需要。不能及時完整地反映政府預(yù)算管理業(yè)績和政府工作效率，無法準(zhǔn)確評價政府營運的效率、效果；無法完整的反映地方政府的成本耗費，不利于政府防范和化解財政風(fēng)險；不能全面反映政府的財務(wù)狀況，其財務(wù)報告主要是面向政府內(nèi)部使用者，政府財務(wù)信息透明度低。

（二）管理會計在行政事業(yè)單位運用存在的阻礙因素行政事業(yè)單位工作人員思維觀念守舊，思想意識倦怠，主觀能動性不強。人的因素對推進(jìn)管理會計在行政事業(yè)單位運用過程是至關(guān)重要的，在這個過程中，財務(wù)人員是核心，單位決策者是關(guān)鍵，各部門負(fù)責(zé)人是重點，單位全員是基礎(chǔ)。如前所述，多年的管理模式和預(yù)算體制下，行政事業(yè)單位從上至下形成要錢辦事、花錢報賬、不求效益、不問責(zé)任的行為習(xí)慣和思維模式，“鐵飯碗”、“公家飯”，經(jīng)費有保障，干好干壞一個樣等思想意識比較強烈。運用管理會計對行政事業(yè)單位進(jìn)行管理實質(zhì)就是要對這種狀態(tài)進(jìn)行改變，勢必要與這些僵化思維、落后觀念發(fā)生碰撞。首先是單位領(lǐng)導(dǎo)層面，過去是“一支筆”、“一言堂”，有些重大事項說是集體討論實際也是走走過場，實質(zhì)講也就是對各級領(lǐng)導(dǎo)過度使用權(quán)力的限制與約束，避免出現(xiàn)“拍腦門、拍胸脯、拍大腿”現(xiàn)象，所以，各級領(lǐng)導(dǎo)能否認(rèn)清形勢，轉(zhuǎn)變觀念，各級倡導(dǎo)大力推進(jìn)，是管理會計能否順利運用于行政事業(yè)單位的關(guān)鍵。其次是行政事業(yè)單位財務(wù)人員層面，作為單位財務(wù)管理的專業(yè)人員和具體執(zhí)行者，能否改變過去重記賬輕算賬、重核算輕管理、重過去輕未來、重請示輕參與的工作習(xí)慣和思維模式也是至關(guān)重要的。再次是部門負(fù)責(zé)人及全體工作人員，能否發(fā)揮主觀能動性，從過去被動執(zhí)行向主動接受和積極參與轉(zhuǎn)變，最終實現(xiàn)全員理財目標(biāo)，是運用過程的難點。

（三）管理會計自身的局限性管理會計起源于西方，管理會計在我國的真正發(fā)展應(yīng)用時間并不長，國內(nèi)對于管理會計的研究仍然是照搬西方的理論研究成果，與中國特色環(huán)境脫離，我國會計界對管理會計尚未形成一套完整嚴(yán)密的管理會計基本理論體系和方法體系，許多方面只是處于定性的分析階段，缺乏實際應(yīng)用價值。管理會計起源于企業(yè)，并在企業(yè)中得到廣泛應(yīng)用，其研究成果和實踐主要局限于企業(yè)，管理會計在政府及行政事業(yè)單位的應(yīng)用理論和實踐相對缺乏，引入到財政治理中，其對社會效益、宏觀決策的預(yù)測與分析就顯得不足，需要不斷豐富與發(fā)展。

（四）管理會計在政府及行政事業(yè)單位運用存在的環(huán)境制約因素一是信息化建設(shè)未成體系，管理會計信息平臺尚未搭建。在大數(shù)據(jù)時代背景下，管理會計離不開信息的支持，對重大事項的規(guī)劃、預(yù)測、決策過程，實質(zhì)就是借鑒內(nèi)外信息、分析歷史數(shù)據(jù)、判斷未來趨勢、控制現(xiàn)在把握未來的過程，缺少信息化支持管理會計將失去基礎(chǔ)和依據(jù)。由于歷史發(fā)展等原因，目前全國性的管理會計信息系統(tǒng)尚未建成，專門服務(wù)于行政事業(yè)單位管理會計的信息系統(tǒng)建設(shè)還未納入日程；同時，行政事業(yè)單位管理會計信息平臺建設(shè)更是遙遙無期，單位預(yù)算、財務(wù)、人力、資源等信息數(shù)據(jù)沒有以局域網(wǎng)等形式統(tǒng)一反映在一個平臺上，不但無法為管理會計開展工作提供基礎(chǔ)條件，還阻礙了全員參與監(jiān)督與管理的進(jìn)程。二是預(yù)算績效評價指標(biāo)體系不夠完善，可操作性有待提高。我國新修訂的《預(yù)算法》已于2015年1月1日正式實行了，新法的核心內(nèi)容之一就是加強預(yù)算績效管理，以法律的形式明確“用錢必問效、無效必問責(zé)”的原則，同時也為管理會計運用于行政事業(yè)單位預(yù)算管理提供了法律依據(jù)。自2011年財政部出臺《財政支出績效評價管理暫行辦法》至今，預(yù)算績效評價管理范圍已涵蓋了幾乎所有財政支出事項，有效提升了預(yù)算管理的科學(xué)化、精細(xì)化水平，提高了財政資金的使用效益，增強了績效觀念等，但在實際工作中，存在預(yù)算績效評價指標(biāo)體系還不完善，可操作性還不強等問題，雖然財政部出臺了《預(yù)算績效評價共性指標(biāo)框架》，但只明確了共性指標(biāo)的規(guī)范性要求，對效果、效益、效率的考核涉及較少，另外各地各部門自行制定的個性標(biāo)準(zhǔn)要么遲遲未出臺，要么實踐操作性差，這一狀態(tài)必影響行政事業(yè)單位運用管理會計進(jìn)行單位預(yù)算績效評價的效果。

（五）管理會計在政府及行政事業(yè)單位運用存在的人力資源制約因素在推行管理會計運用于政府及行政事業(yè)單位過程中，各單位會計人員無疑是最核心的因素，我國目前會計人員大約1600萬人，其中三分之一左右從事政府及行政事業(yè)單位會計工作，在業(yè)界經(jīng)常被認(rèn)為，只會記賬報賬不懂算賬，只關(guān)心賬表數(shù)字不注重動態(tài)分析，只知請示匯報不知參與決策，只關(guān)注歷史數(shù)據(jù)和眼前利益不懂控制今天、規(guī)劃預(yù)測明天。這些雖有誤認(rèn)及言過其實，但政府及行政事業(yè)單位會計人員因多年來在舊的財政體制和預(yù)算模式要求下，無需成本核算，不用財務(wù)分析，不搞規(guī)劃預(yù)測，長年累月循規(guī)蹈矩、墨守成規(guī)，確有相當(dāng)一部分人員存在知識結(jié)構(gòu)老化、專業(yè)技能和業(yè)務(wù)素養(yǎng)退化的問題，不及時提高和改進(jìn)，將嚴(yán)重影響管理會計的運用效果。

二、政府及行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用問題原因分析

（一）政府層面一是法律體系尚不健全。我國現(xiàn)行《會計法》對政府會計、管理會計沒有做出具體規(guī)范，缺乏相應(yīng)的體制機制、準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)。在政府會計工作中“執(zhí)法不嚴(yán)”、“有法不依”、“權(quán)大于法”的現(xiàn)象普遍存在，政府會計數(shù)據(jù)的真實性、準(zhǔn)確性、可靠性難以保證。法律體系的不健全以及法治的不完善制約了管理會計的應(yīng)用和推廣。二是市場經(jīng)濟體制不完善。管理會計是從企業(yè)中發(fā)展起來的，管理會計的發(fā)展離不開市場經(jīng)濟。一般來說經(jīng)濟發(fā)展水平越高，市場經(jīng)濟越完善，更加需要管理會計，管理會計的發(fā)展水平就越高。我國的市場經(jīng)濟體制不完善，統(tǒng)一開放、競爭有序的市場環(huán)境未建立起來，管理會計的應(yīng)用發(fā)展缺乏良好的市場經(jīng)濟環(huán)境，管理會計的發(fā)展整體滯后，影響了管理會計在政府部門的推廣應(yīng)用。三是政府機構(gòu)和職能改革滯后。政府存在機構(gòu)臃腫、效率不高、管理體制不順的問題。政府職能定位存在邊界模糊、定位不準(zhǔn)、越位錯位不到位現(xiàn)象，對市場秩序的規(guī)范和監(jiān)管力度不夠，對微觀經(jīng)濟活動直接干預(yù)過多，投融資管理體制改革滯后，依法行政的統(tǒng)一性和透明度不高，履職重管理輕服務(wù)等。這些因素阻礙了管理會計在政府的推廣應(yīng)用。

（二）行政事業(yè)單位層面行政事業(yè)單位財政收支行為特性決定了對管理會計需求不高。財政收入是建立在國家強制力基礎(chǔ)上，由政府無償劃撥的，財政支出更加關(guān)注社會利益，社會利益通常難以衡量，行政事業(yè)單位收支行為特性決定了它們對利潤和成本關(guān)注不夠。它們既是政策的制定者又是執(zhí)行人，追求預(yù)算規(guī)模最大化是主要目標(biāo)，沒有有效的自動約束機制來約束企業(yè)行為，管理會計的應(yīng)用很大程度上限制了財政資金上的違規(guī)使用，消減了行政事業(yè)單位的利益操作空間。加上行政事業(yè)單位本身不夠重視和缺乏內(nèi)在意愿，管理會計在財政行政事業(yè)單位的應(yīng)用主要是靠上級部門（財政部）行政命令在推動，各地各部門被動應(yīng)付，缺乏應(yīng)用和研究的主動性。

（三）管理會計自身層面管理會計引入中國已有30多年。因其起源于企業(yè)管理，所以時至今日，其絕大部分理論學(xué)說都是針對企業(yè)的，實際操作方法也是針對企業(yè)研究設(shè)計的。雖如前所述，近十幾年我國行政事業(yè)單位在預(yù)算管理、內(nèi)部控制、績效評價等環(huán)節(jié)不同程度地運用了管理會計的理論和方法，但要找尋針對行政事業(yè)單位管理會計的專門理論系統(tǒng)和指導(dǎo)實踐的方法體系，當(dāng)前仍是空白狀態(tài)。缺少理論支撐和實踐指導(dǎo)，要推進(jìn)管理會計在行政事業(yè)單位全面、深入、自覺地運用，是很難想象的，這應(yīng)該是今后一個時期，國家主管部門、理論界、學(xué)術(shù)界、有關(guān)行政事業(yè)單位共同研究完成的課題。

（四）人的因素層面受政治體制環(huán)境以及會計發(fā)展水平的影響，我國現(xiàn)階段政府及行政事業(yè)單位財務(wù)人員的整體素質(zhì)相對不高，專業(yè)知識層次低，年齡、學(xué)歷結(jié)構(gòu)不合理，職業(yè)水準(zhǔn)不是很高。管理會計引入我國的時間較短，其理論基礎(chǔ)與應(yīng)用實踐都有所欠缺，政府及其行政事業(yè)單位財務(wù)人員對管理會計仍然是一知半解，掌握管理會計知識非常有限。決策層對管理會計重視不足，財務(wù)人員的工作重點始終局限于記賬、報賬，對管理決策的參與不夠。

三、政府及行政事業(yè)單位管理會計應(yīng)用問題解決對策

（一）政府層面一是加快推進(jìn)管理會計立法工作，完善法律環(huán)境。二是建立健全依法決策法律制度和機制。管理會計是為內(nèi)部管理和決策服務(wù)的科學(xué)工具。十八屆四中全會“依法治國”的決定提出的依法決策和重大決策終身責(zé)任追究制度及責(zé)任倒查機制為管理會計的廣泛應(yīng)用創(chuàng)造了前所未有的法治環(huán)境。有了法治環(huán)境還必須培育法治土壤，必須在深入調(diào)查研究、廣泛聽取意見中運用管理會計，把管理會計融入到專家咨詢、論證制度和決策咨詢機制建設(shè)中，才能使管理會計落地生根，才有可能徹底根除“決策拍腦袋、執(zhí)行拍胸脯、檢查拍屁股”的不負(fù)責(zé)任的現(xiàn)象。三是制定完善管理會計應(yīng)用相關(guān)法律制度。要抓緊修訂預(yù)算法實施條例，研究制定績效管理、政府債務(wù)管理、政府綜合財務(wù)報告等方面的規(guī)章制度。修改完善現(xiàn)行《會計法》，將管理會計寫入《會計法》，明確管理會計的工作職責(zé)和工作內(nèi)容。制定管理會計的財政治理中應(yīng)用的相關(guān)制度，明確管理會計在財政治理中的應(yīng)用范圍，在財政治理的每個環(huán)節(jié)都是自覺運用管理會計。四是深化行政管理體制改革，改善政治環(huán)境。中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定提出切實轉(zhuǎn)變了政府的職能，深化行政體制改革，建設(shè)法治政府和服務(wù)型政府，通過建立政府部門權(quán)力清單制度，依法公開權(quán)力運行流程，讓權(quán)力行使公開透明，主動接受社會監(jiān)督。把政府權(quán)力關(guān)進(jìn)制度的籠子里，打造有限、有為、有效的法治政府和服務(wù)型政府，為管理會計在財政治理中的應(yīng)用創(chuàng)造了外部條件。

（二）主管部門（財政部）層面一是加快中國特色管理會計的理論體系建設(shè)。充分借鑒歐美國家的管理會計研究成果和理論，結(jié)合中國特色社會主義市場經(jīng)濟環(huán)境以及中國傳統(tǒng)文化特色，研究制定符合中國國情具有中國特色的管理會計理論體系和方法體系，為管理會計在我國的發(fā)展應(yīng)用提供理論指導(dǎo)和方法指引。加大對大專院校、科研機構(gòu)、企業(yè)、行業(yè)協(xié)會、管理會計咨詢機構(gòu)等研究力量的整合力度，建立跨部門行業(yè)的研究協(xié)作機制和平臺，推動管理會計理論和實踐案例的研究。二是改革和完善我國政府會計體系建設(shè)。從傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制會計轉(zhuǎn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制會計已經(jīng)成為政府會計改革的基本趨勢。目前，這一工作正在進(jìn)行。建立權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財務(wù)會計系統(tǒng)，將政府的全部公共受托資源及相應(yīng)對外責(zé)任義務(wù)以及全部財務(wù)收支活動都納入政府會計核算范圍，全面、完整、系統(tǒng)地反映政府的財務(wù)狀況和財務(wù)活動結(jié)果，可以及時監(jiān)控政府債務(wù)規(guī)模，制定合理的融資、償債計劃，有效配置政府資源提供科學(xué)、有效的支持，有利于促進(jìn)政府資產(chǎn)負(fù)債管理、績效管理、預(yù)算管理、風(fēng)險管理等職能作用的發(fā)揮。三是推動管理會計人才體系建設(shè)。吸收借鑒發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟體管理會計研究成果，結(jié)合我國特色制定管理會計職業(yè)勝任力框架、資格認(rèn)證制度和評價體系。制定管理會計培訓(xùn)推廣計劃，加強我國管理會計專業(yè)人才隊伍建設(shè)。推動我國管理會計師和注冊管理會計師資格認(rèn)證考試制度，推進(jìn)管理會計人才培養(yǎng)專業(yè)化和制度化。推動大專院校管理會計專業(yè)課程設(shè)置和招生，加強大專院校管理會計課程體系和師資隊伍建設(shè)，增強管理會計專業(yè)人才的培養(yǎng)。加大政府部門財務(wù)人員管理會計知識的培訓(xùn)力度，推行財務(wù)會計人員持證（管理會計證）上崗。四是完善理論研究、構(gòu)建實用性的方法體系。財政部作為全國會計工作的管理部門，應(yīng)投入人力物力組織理論界、學(xué)術(shù)界、企業(yè)界、行政事業(yè)單位等方面的專家、學(xué)者、決策人員、管理人員等，通過實踐調(diào)研等方式，出臺具有中國特色的行政事業(yè)單位管理會計理論，研究創(chuàng)新適用與行政事業(yè)單位管理會計實務(wù)操作的方法體系。五是利用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)技術(shù)及大數(shù)據(jù)資料創(chuàng)建全國管理會計信息平臺。組織專業(yè)人員利用現(xiàn)代手段技術(shù)，整合、整理、歸集、分類國內(nèi)外國民經(jīng)濟以及其他相關(guān)領(lǐng)域的信息數(shù)據(jù)，創(chuàng)建涵蓋企事業(yè)單位管理會計所需信息的大平臺和數(shù)據(jù)庫。六是完善預(yù)算績效評價指標(biāo)體系。根據(jù)新《預(yù)算法》等法律法規(guī)的要求，進(jìn)一步完善預(yù)算績效評價指標(biāo)體系建設(shè)，使共性指標(biāo)更加適合于對投入效果、效益、效率的考核，同時，督促地方及部門盡快出臺可操作性強的個性標(biāo)準(zhǔn)體系。七是加強宣傳引導(dǎo)、教育培訓(xùn)工作。利用各類媒體，通過各種方式加強宣傳引導(dǎo)工作，灌輸運用管理會計的重要意義，改變部分單位人員存在的思維觀念守舊、思想意識僵化的狀況。同時，加強教育培訓(xùn)工作，通過學(xué)習(xí)、講座、培訓(xùn)等方式組織理論學(xué)習(xí)及實踐研討，并通過調(diào)整會計專業(yè)后續(xù)教育學(xué)習(xí)內(nèi)容，適當(dāng)增加會計專業(yè)考試管理會計知識占比等方式，促進(jìn)廣大專業(yè)人員自覺學(xué)習(xí)、主動接受、積極運用管理會計。八是出臺激勵約束政策等配套制度，促進(jìn)管理會計成果運用。構(gòu)建激勵約束機制，在預(yù)算資金安排、項目建設(shè)投放等方面與行政事業(yè)單位運用管理會計成果掛鉤，獎勵執(zhí)行好、效果佳的，懲戒敷衍了事、不負(fù)責(zé)的。

（三）行政事業(yè)單位層面一是以制定內(nèi)部控制制度為主線，建立健全管理制度體系?！缎姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》已于2014年1月1日正式實行，行政事業(yè)單位要以此為契機，制定出符合本單位實際情況可操作性強的內(nèi)控制度體系、責(zé)任考評體系，為實現(xiàn)以內(nèi)部控制為框架，預(yù)算管理為主線，重大事項決策風(fēng)險防控為重點，財政資金、國有資產(chǎn)安全控制及使用效益最大化為核心的目標(biāo)奠定基礎(chǔ)。二是在單位內(nèi)部做好知識普及、思維轉(zhuǎn)變、思想統(tǒng)一教育工作。對包括領(lǐng)導(dǎo)者在內(nèi)的全員做好管理會計知識普及工作，做好職能轉(zhuǎn)變、管理模式改變的教育工作，達(dá)到全員思想轉(zhuǎn)變、認(rèn)識統(tǒng)一的狀態(tài)，為推進(jìn)管理會計運用工作營造良好的內(nèi)部環(huán)境。三是會計專業(yè)人員個人層面。作為這一變革的核心因素、管理會計運用的最終操作者和執(zhí)行人——即會計人員，更應(yīng)一馬當(dāng)先走在前面，要以時代的緊迫感、專業(yè)的敏銳性主動迎接挑戰(zhàn)，轉(zhuǎn)變思維、提高認(rèn)識、加強學(xué)習(xí)、更新知識、完善技能。同時，要以全局的眼光、戰(zhàn)略的眼光，樹立整體觀念、長遠(yuǎn)觀念、大思維的觀念，盡快實現(xiàn)從財務(wù)會計向管理會計的轉(zhuǎn)變。

（編輯 張芬）