王華+溫月振+陳向紅

【摘要】2016年3月31日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣管理暫行辦法》（以下簡稱“《辦法》”）。本文特針對該《辦法》中第七條不動產(chǎn)已抵扣進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的會計核算進(jìn)行了詳細(xì)分析。首先對該條中規(guī)定的“非正常損失”進(jìn)行解讀，然后舉例說明不得抵扣的進(jìn)項稅額的計算，最后通過案列說明不動產(chǎn)已抵扣進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理。

自2016年5月1日起，營業(yè)稅改增值稅在我國全面實施。經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)， 2016年3月31日國家稅務(wù)總局發(fā)布了《不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣管理暫行辦法》（以下簡稱“《辦法》”）。該辦法對不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程的進(jìn)項稅額分期抵扣問題和不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程不得抵扣的進(jìn)項稅額等問題進(jìn)行了明確規(guī)定。自2016年5月1日起施行?！掇k法》中第七條規(guī)定：？已抵扣進(jìn)項稅額的不動產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，按照下列公式計算不得抵扣的進(jìn)項稅額：

不得抵扣的進(jìn)項稅額=（已抵扣進(jìn)項稅額+待抵扣進(jìn)項稅額）×不動產(chǎn)凈值率

不動產(chǎn)凈值率=（不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值）×100%

不得抵扣的進(jìn)項稅額小于或等于該不動產(chǎn)已抵扣進(jìn)項稅額的，應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將不得抵扣的進(jìn)項稅額從進(jìn)項稅額中扣減。

不得抵扣的進(jìn)項稅額大于該不動產(chǎn)已抵扣進(jìn)項稅額的，應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將已抵扣進(jìn)項稅額從進(jìn)項稅額中扣減，并從該不動產(chǎn)待抵扣進(jìn)項稅額中扣減不得抵扣進(jìn)項稅額與已抵扣進(jìn)項稅額的差額。

一、對于本條規(guī)定中“非正常損失”的解讀?！吨腥A人民共和國增值稅條例暫行條例實施細(xì)則》（2008年財政部、國家稅務(wù)總局令第50號）第二十四條中把“非正常損失”規(guī)定為為“管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失”。營改增后《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅[2016]36號文）中第二十八條對非正常損失的解釋是：非正常損失，是指因管理不善造成貨物被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除的情形。對比兩項規(guī)定可以看出，新規(guī)定中的非正常損失增加了“因違反法律法規(guī)造成貨物或者不動產(chǎn)被依法沒收、銷毀、拆除”這一情形，在這種情形下貨物或者不動產(chǎn)承擔(dān)的進(jìn)項稅額是不能抵扣的。這項規(guī)定有利于促進(jìn)企業(yè)守法經(jīng)營。

二、本規(guī)定中不得抵扣的進(jìn)項稅額的計算。根據(jù)本條規(guī)定，在計算應(yīng)該轉(zhuǎn)出的進(jìn)項稅額時，需要將不動產(chǎn)“不得抵扣的進(jìn)項稅額”與該不動產(chǎn)“已抵扣的進(jìn)項稅額”進(jìn)行比較，再按照以下兩種情況分別處理：

1.前期增值稅進(jìn)項稅額扣多了。

該不動產(chǎn)“不得抵扣的進(jìn)項稅額”≤“已抵扣的進(jìn)項稅額”

則在該不動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將不得抵扣的進(jìn)項稅額從進(jìn)項稅額中做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。

例如：假設(shè)2017年3月某不動產(chǎn)改變用途，已抵扣進(jìn)項稅額70萬，待抵扣進(jìn)項稅額30萬，該不動產(chǎn)凈值率為60%（即六成新）。

不得抵扣的進(jìn)項稅額=（70萬+30萬）×60%=60萬元

因為60萬元<70萬元，那么2017年3月只需將已經(jīng)抵扣的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出60萬元即可。

2. 前期增值稅進(jìn)項稅額扣少了。

該不動產(chǎn)“不得抵扣的進(jìn)項稅額”>“已抵扣的進(jìn)項稅額”

則在該不動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，首先將已抵扣進(jìn)項稅額全部轉(zhuǎn)出；然后將不得抵扣進(jìn)項稅額與已抵扣進(jìn)項稅額的差額，從該不動產(chǎn)待抵扣進(jìn)項稅額中扣減。

例如：假設(shè)2017年5月某不動產(chǎn)改變用途，已抵扣進(jìn)項稅額45萬，待抵扣進(jìn)項稅額55萬，該不動產(chǎn)凈值率仍為80%（即八成新），不得抵扣的進(jìn)項稅額=（45萬+55萬）×80%=80萬元

因為80萬元>45萬元，那么先需要轉(zhuǎn)出45萬元已抵扣進(jìn)項稅額，剩余35萬元需要沖減待抵扣進(jìn)項稅額。不得抵扣的進(jìn)項稅額總數(shù)為80萬元。

三、不動產(chǎn)已抵扣進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理

下面以案例來說明不動產(chǎn)已抵扣進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的會計處理：

某企業(yè)為增值稅一般納稅人。2016年6月1日，企業(yè)購入辦公樓一棟。增值稅專用發(fā)票上列示的辦公樓買價為500萬元，增值稅進(jìn)項稅額為55萬元（已于當(dāng)月認(rèn)證），全部款項已經(jīng)用銀行存款支付。2017年5月1日，該企業(yè)將辦公樓改造成職工公寓。此時該辦公樓的凈值為250萬元。該企業(yè)應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理（以萬元為單位）：1.2016年6月1日購入辦公樓的進(jìn)項稅額為55萬元。企業(yè)應(yīng)該在6月份抵扣其60%（33萬元）；剩余的40%（22萬元）應(yīng)該在2017年7月1日（取得后的第13個月）抵扣。

借：固定資產(chǎn) 500

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 33

應(yīng)交稅費—待抵扣進(jìn)項稅額 22

貸：銀行存款 555

2.2017年4月，企業(yè)將該辦公樓改造成職工公寓時：

不動產(chǎn)凈值率=（不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值）×100%

=（250萬÷500萬）×100%=50%

不得抵扣的進(jìn)項稅額=（已抵扣進(jìn)項稅額+待抵扣進(jìn)項稅額）×不動產(chǎn)凈值率=（33萬+22萬）×50%=27.5萬元

不得抵扣的進(jìn)項稅額為27.5萬元<已抵扣的進(jìn)項稅額33萬元

此時應(yīng)該從已抵扣的進(jìn)項稅額33萬元中轉(zhuǎn)出27.5萬元。

借：固定資產(chǎn) 27.5

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） 27.5

3.如果辦公樓改造成職工公寓時的凈值為400萬

不動產(chǎn)凈值率=（不動產(chǎn)凈值÷不動產(chǎn)原值）×100%

=（400萬÷500萬）×100%=80%

不得抵扣的進(jìn)項稅額=（已抵扣進(jìn)項稅額+待抵扣進(jìn)項稅額）×不動產(chǎn)凈值率=（33萬+22萬）×80%=44萬元

不得抵扣的進(jìn)項稅額為44萬元>已抵扣的進(jìn)項是稅額33萬元

此時應(yīng)該將已抵扣的進(jìn)項稅額33萬元全部轉(zhuǎn)出，剩余的11萬元沖減待抵扣的進(jìn)項稅額。

借：固定資產(chǎn) 44

貸：應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） 33

應(yīng)交稅費—待抵扣進(jìn)項稅額 11