劉濤

【摘 要】隨著國內(nèi)市場開放程度的提高，企業(yè)面臨的競爭壓力越來越大，許多企業(yè)在經(jīng)營過程中出現(xiàn)效益下滑、入不敷出的問題，最終發(fā)展到了債務到期而無力償還的地步?；诖耍疚膹奈覈聲嫓蕜t入手，重點對新舊會計準則計量模式的變化進行了分析，然后提出了新會計準則下企業(yè)債務重組的會計應對策略，以期為相關會計從業(yè)人員提供有益借鑒。

【關鍵詞】新會計準則；債務重組；會計應對

債務重組相關準則是企業(yè)會計行為的規(guī)范性準則，新會計準則對企業(yè)債務重組問題進行了重新解釋和說明，在內(nèi)容上出現(xiàn)了若干調(diào)整和變更，這必然對企業(yè)債務重組的會計處理產(chǎn)生一定影響。新形勢下，積極探究新舊會計準則計量模式的變化，因地制宜地提出會計應對策略，對企業(yè)發(fā)展具有重要現(xiàn)實意義。

一、新會計準則關于債務重組的相關規(guī)定

新會計準則中關于債務重組有以下規(guī)定：當債務人因資金問題不能如期償還債務時，債權人可通過向法院申訴或與債務人簽訂協(xié)議的方式，在債務問題上做出相應讓步。相對而言，新準則縮小了債務重組的范圍，對債務人需發(fā)生財政困難的前提以及債權人進行讓步的具體內(nèi)容更加關注。根據(jù)新會計準則相關規(guī)定，若債務人財政方面未出現(xiàn)問題，或是雖然有重組債務但在賬面上沒有發(fā)生變化時，可以不予會計處理。同時，企業(yè)清算、改組時發(fā)生的債務重組，需遵循特殊情況下的會計準則。另外，債權人如果不愿意進行讓步，則無需進行會計處理。

二、新舊會計準則計量模式的變化

1.計量模式差異

相對而言，在以非現(xiàn)金方式償還債務時，舊會計準則一般根據(jù)賬面價值來計算，而新會計準則以公允價值作為計量標準。公允價值計量模式的引入，可以說是新會計制度的最大靚點。具體到在債務重組方面，新會計準則不再使用歷史成本計量方式，而是通過公允價值進行核算，如今這一計量模式已經(jīng)廣泛應用到了房地產(chǎn)、金融衍生品、非貨幣式交易、債務重組等商業(yè)行為之中。

2.債務重組差異

根據(jù)新會計準則相關規(guī)定，企業(yè)債務重組的方式及范圍均發(fā)生了一定改變。一方面，新準則將現(xiàn)金償付方式和非現(xiàn)金資產(chǎn)償付方式合并成資產(chǎn)清償方式；另一方面，新準則將延長償還期，以及延長期內(nèi)提高利息、減少本金等相關重組模式改為減少本金、利息的債務重組模式。

3.償債資產(chǎn)公允價值確定

根據(jù)新會計準則規(guī)定，債務重組過程中，所有資產(chǎn)（含非現(xiàn)金資產(chǎn)和重組資產(chǎn)）應當計算其公允價值。比如，對于非現(xiàn)金資產(chǎn)優(yōu)先按活躍市場報價來確定價值，否則需要對其進行估值。應注意，在上市公司債務重組中，公允價值的確定不是單方面的行為，而是債務人和債權人雙方在公平、公正、公開的基礎上，基于市場價格并考慮動態(tài)變化而確定的。

三、新會計準則下企業(yè)債務重組的會計應對

1.資產(chǎn)清償債務

根據(jù)《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》相關規(guī)定，資產(chǎn)清償?shù)姆绞街饕▋煞N。

其中，現(xiàn)金清償主要是計算債務賬面價值和實際支付金額的差值，并將其算到當期損益之中，這種情況下，如果債權人已經(jīng)進行過減值計提處理，則需要對差額進行沖減，如不能足額沖減，需要將未沖減的那一部分算到當期損益之中。非現(xiàn)金清償則是計算債務賬面價值和非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值的差值，并將其算到當期損益之中。這種情況下，如果債權人已經(jīng)進行過減值準備的計提，則后續(xù)會計處理方式與現(xiàn)金清償相同。

2.債務轉(zhuǎn)換為資本

就債務人而言，需要將自己放棄債券而換取的股權面值計作股本，對其進行公允價值核算后，再將核算結果與股本之間的差值作為資本公積，同時，將公允價值核算結果與債務賬面價值的差值算到當期損益之中。此外，就債權人而言，在核算出自己持有股份的公允價值以后，可將其作為對債務人企業(yè)的一種投資，同樣，如果債權人已經(jīng)對自己所持債權進行過減值計提處理，也要對差額進行沖減，并且將不能足額沖減的那部分算到當期損益之中。

3.修改債務條件

以下探討僅涉及減少債務本金、減少債務利息等債務重組方式的會計應對。

根據(jù)新會計準則相關規(guī)定，如果債務人對債務條件進行了修改，需要重新核算債務的公允價值，并將核算結果當作重組債務的入賬金額，同時，將其與債務賬面價值的差值算到當期損益之中。

4.混合重組

混合重組方式主要是由上述三種債務重組方式組合而成，對于混合重組，債務人應以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值、債權人享有股權公允價值順次沖減債務的賬面價值，然后根據(jù)新會計準則中的其它相關要求進行處理。同理，債權人應按照現(xiàn)金、接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)、享有股份公允價值，順次沖減債權余額，然后按照其它相關規(guī)定進行處理。重組債務的過程中，涉及多處將差額計入損益的事項，因此，為了便于報表使用者掌握企業(yè)財務情況，債務債權雙方必須注明與債務重組相關的信息，包括應收（付）金額、債務重組方式、所占股份等等。

四、總結

新會計準則對債務重組提出了一些新的要求，更有力地保護了涉?zhèn)髽I(yè)的合法權益，這對于我國企業(yè)的健康長遠發(fā)展是十分有利的。但總的來說，當前我國債務重組相關準則仍不完善，特別是債務重組中的利潤調(diào)節(jié)問題仍未得到徹底解決。對此，必須予以進一步的改進和完善，以更好地幫助債務人擺脫經(jīng)營困境、幫助債權人盡早收回債務，從而通過債務重組達到穩(wěn)定經(jīng)濟、減少損失的目的。

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