王凡

摘要：公允價(jià)值通常也被稱之為公允價(jià)格或者公允市價(jià)。在公允價(jià)值計(jì)量下，熟悉市場(chǎng)情況的交易雙方，在信息透明的前提下，公平自愿的進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值計(jì)量在債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的過(guò)程中，有利于提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠性，對(duì)債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理有更好的客觀性判斷。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；公允價(jià)值計(jì)量；債務(wù)重組

中圖分類號(hào)：F234.3 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）016-000-02

06年，財(cái)政部對(duì)新的債務(wù)重組準(zhǔn)做了一些修訂，在新準(zhǔn)則中，其再次引入了公允價(jià)值計(jì)量的方式。據(jù)測(cè)算，因公允價(jià)值計(jì)量模式的采用，06年的上市公司共增加63億元左右的收益。由此可見，公允價(jià)值計(jì)量對(duì)債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理的影響是值得做一些分析的。

一、我國(guó)債務(wù)重組準(zhǔn)則的發(fā)展歷史

所謂的債務(wù)重組，就是債務(wù)人出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難的時(shí)候，債權(quán)人會(huì)與債務(wù)人協(xié)商或者提請(qǐng)法院仲裁，按照爽法達(dá)成的協(xié)議或安裝法院的裁定來(lái)執(zhí)行，其目的是作出讓步事項(xiàng)，促成債務(wù)的協(xié)商解決。當(dāng)出現(xiàn)原定債務(wù)償還的條件出現(xiàn)變化時(shí)，即其債務(wù)償還的條件與原協(xié)議不同的，都應(yīng)該被看成是債務(wù)重組。直至目前為止，我國(guó)債務(wù)重組的準(zhǔn)則發(fā)展已經(jīng)經(jīng)歷了以下三個(gè)階段：

1.98年的債務(wù)重組準(zhǔn)則的制定

上世界90年代以來(lái)，全球資本化浪潮快速推進(jìn)，我國(guó)也于90年推出了自己的骨片市場(chǎng)A股。A股的出現(xiàn)，帶動(dòng)了各種交易的出現(xiàn)，也使市場(chǎng)進(jìn)行了更大規(guī)模的擴(kuò)容。競(jìng)爭(zhēng)的加劇和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)，也日益增加。部分企業(yè)出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)問(wèn)題，或出現(xiàn)虧損等問(wèn)題，因此，98年的債務(wù)重組準(zhǔn)則也應(yīng)運(yùn)而生。

2.2001年債務(wù)重組準(zhǔn)則的修訂

98年的債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定之后，資本市場(chǎng)的發(fā)展并沒(méi)有達(dá)到預(yù)期，同時(shí)由于我國(guó)的評(píng)估機(jī)構(gòu)發(fā)展并不健全，監(jiān)管措施也不到位，公允價(jià)值的獲得無(wú)法在公平公正公開的基礎(chǔ)上進(jìn)行。部分公司進(jìn)行重組造假，憑借非法手段，達(dá)到賬面浮盈的目的，并通過(guò)上述手段達(dá)到上市、配股和提振股價(jià)的作用。故國(guó)家財(cái)務(wù)部門于2001年對(duì)債務(wù)重組準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，將債務(wù)重組排除在了利潤(rùn)表以外。

3.2006年債務(wù)重組準(zhǔn)則的再修訂

隨著我國(guó)的監(jiān)管水平不斷提高，我國(guó)的資本市場(chǎng)也日益完善，為了走出國(guó)門，與國(guó)際會(huì)計(jì)行業(yè)準(zhǔn)則相接軌。國(guó)家財(cái)務(wù)部門在充分考慮各種客觀情況的基礎(chǔ)上，于2006年，再次修訂了債務(wù)重組準(zhǔn)則。這一次的準(zhǔn)則在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相接軌上有重大的突破，對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)的壯大，以及對(duì)中國(guó)企業(yè)走出國(guó)門，與世界合作具有十分重要的促進(jìn)作用，對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則事業(yè)的發(fā)展也具有潛移默化的影響。

二、公允價(jià)值的出現(xiàn)及發(fā)展

公允價(jià)值的提出與發(fā)展經(jīng)歷了漫長(zhǎng)的歲月。2006年，我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中給出其定義，“公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”。根據(jù)其定義所做出的描述，公允價(jià)值的計(jì)量屬性是較為全面的，其同時(shí)包含了對(duì)債務(wù)償還的資產(chǎn)預(yù)期，公允價(jià)值的計(jì)量中更強(qiáng)調(diào)雙方的自愿定價(jià)交易。

當(dāng)前多數(shù)國(guó)家都對(duì)公允價(jià)值有所定義，雖在文字表述上不盡相同，但其涵義是具有一致性的。通常都會(huì)強(qiáng)調(diào)交易的公允性、交易市場(chǎng)的兼容性、計(jì)量的全面性等。需要注意的是，使用價(jià)值是公允價(jià)值的“價(jià)值”本質(zhì)，只有有使用價(jià)值，其才能具有價(jià)值，才能作為社會(huì)物質(zhì)財(cái)富的一部分。人們對(duì)其有用屬性的衡量是其使用價(jià)值大小的主要區(qū)分。使用價(jià)值能跨越時(shí)間的限制，包括過(guò)去、現(xiàn)在的種種條件，并在某種程度上反映了對(duì)未來(lái)的預(yù)期。同時(shí)，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，是“公允”的本質(zhì)要求。公允價(jià)值在任何國(guó)家機(jī)構(gòu)的定義中，都會(huì)強(qiáng)調(diào)公平自愿交易的原則，同時(shí)規(guī)定了買賣雙方交易的知情權(quán)。信息公開是獲得知情權(quán)的重要途徑，信息真實(shí)才能保證交易的公平和自愿。

三、公允價(jià)值計(jì)量引入債務(wù)重組工作中的作用分析

（一）公允價(jià)值計(jì)量引入債務(wù)重組工作，能更準(zhǔn)確合理的認(rèn)清債務(wù)重組損益

在企業(yè)的非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的過(guò)程中，換入資產(chǎn)的成本主要包括其資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，這也意味著公允價(jià)值是作為一種計(jì)量屬性的。其實(shí)，無(wú)論是債務(wù)重組中的非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，還是正常情況下的非現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，在本質(zhì)上是沒(méi)有什么區(qū)別的。所以，按照公允價(jià)值計(jì)量債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)，能使債務(wù)重組中的會(huì)計(jì)確認(rèn)更加趨向合理。

通常而言，債務(wù)重組的債權(quán)人損失和債務(wù)人的重組收益是存在相互對(duì)應(yīng)關(guān)系的，且兩者在數(shù)量方面，往往是對(duì)等的關(guān)系。債權(quán)人的營(yíng)業(yè)外支出應(yīng)包含重組中的損失，債務(wù)人重組的收益需要計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，這些都會(huì)對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)產(chǎn)生影響。而因?yàn)槠髽I(yè)所得稅的收取，會(huì)使公允價(jià)值在債權(quán)與債務(wù)人這兩者之間出現(xiàn)稅收轉(zhuǎn)移的現(xiàn)象。同時(shí)，從性質(zhì)上看，債務(wù)重組損益與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益是有所不同的，引入公允價(jià)值計(jì)量的手段，可以將兩者進(jìn)行很好的區(qū)分。會(huì)計(jì)處理工作也會(huì)變得更加簡(jiǎn)單明晰。

（二）對(duì)提高會(huì)計(jì)信息資料的可靠性有重要作用

從當(dāng)前我國(guó)的債務(wù)重組情況來(lái)看，債權(quán)人在企業(yè)的債務(wù)重組中往會(huì)做很大的讓步。因?yàn)樵诜乾F(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)債務(wù)的清償過(guò)程中，往往資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值會(huì)遠(yuǎn)低于債務(wù)賬面的價(jià)值，這往往損害了債權(quán)人的合法權(quán)益。不過(guò)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定中，由于引入了公允價(jià)值，債務(wù)人在使用非現(xiàn)金資產(chǎn)來(lái)清償債務(wù)的時(shí)候，就會(huì)被債權(quán)人以資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。在賬務(wù)的處理上，當(dāng)期損益會(huì)包含清償非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與債權(quán)賬面價(jià)值的差額，這使得會(huì)計(jì)信息資料會(huì)更加偏重于實(shí)際，提供資料的可靠性。

排除相關(guān)稅費(fèi)的影響，如果償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)要遠(yuǎn)低于債務(wù)賬面價(jià)值的話，就會(huì)造成債權(quán)人入賬價(jià)值虛增的裝況。特別是非現(xiàn)金資產(chǎn)的的實(shí)際價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于賬面價(jià)值的時(shí)候，若不按照公允價(jià)值計(jì)量，會(huì)讓債權(quán)人的賬面價(jià)值有更大的虛增情況。這樣對(duì)會(huì)計(jì)信息資料的準(zhǔn)確和真實(shí)性會(huì)造成很大影響，這也直接導(dǎo)致了決策者對(duì)財(cái)務(wù)狀況的錯(cuò)誤判斷。引入公允價(jià)值入賬的新準(zhǔn)則，能很大程度上避免債權(quán)人虛增資產(chǎn)入賬的問(wèn)題，能很大程度上提高債務(wù)重組下的會(huì)計(jì)處理信息的有效性。

四、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)債務(wù)重組過(guò)程中雙方會(huì)計(jì)處理的影響

1.公允價(jià)值計(jì)量引入新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)人會(huì)計(jì)處理的影響

在06年的會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則中，其重新引入了公允價(jià)值，為企業(yè)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的損益上面能做出更好的判斷。在排除稅費(fèi)的影響前提下，債務(wù)企業(yè)用非現(xiàn)金資產(chǎn)來(lái)做債務(wù)的清償工作時(shí)，債權(quán)人會(huì)按照公允價(jià)值入賬，這其中的債權(quán)賬面價(jià)值與資產(chǎn)公允價(jià)值清償時(shí)的差額，會(huì)被計(jì)入當(dāng)期損益之中。債勸人在債務(wù)重組的收益，就是其重組債務(wù)中的賬面價(jià)值與債務(wù)人資產(chǎn)清償債務(wù)的公允價(jià)值的差額。債務(wù)重組中的損益與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的性質(zhì)不同，其核算也不同，債務(wù)人在處理賬務(wù)時(shí)也應(yīng)做一些區(qū)別。

舉個(gè)例子，假如X公司欠Y公司100萬(wàn)元的貨款。當(dāng)X公司的財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)困難時(shí)，往往無(wú)法在短期內(nèi)支付貨款。這時(shí)，X、Y可以雙方進(jìn)行協(xié)商，讓X公司將其持有的短期投資作為抵付貨款的清償資產(chǎn)。假設(shè)此資產(chǎn)的賬面價(jià)值是70萬(wàn)元，在做提跌價(jià)準(zhǔn)備5萬(wàn)元。而Y公司計(jì)劃對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款做8萬(wàn)的壞賬準(zhǔn)備，同時(shí)，對(duì)收到的短期投資項(xiàng)目也作短期投資處理。

如果2001年到2006年之間的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定， 債務(wù)重組日的X公司與Y 公司的賬務(wù)處理則為：⑴X公司的會(huì)計(jì)處理： 借： 應(yīng)付Y公司款項(xiàng)100萬(wàn)元， 5萬(wàn)元短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備； 貸： 短期投資70萬(wàn)元， 其他資本公積35萬(wàn)元。⑵Y公司的會(huì)計(jì)處理：借：短期投資92萬(wàn)元，8萬(wàn)元壞賬準(zhǔn)備；貸：應(yīng)收X 公司賬款100萬(wàn)元。

按照06年的引入公允價(jià)值計(jì)量的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在債務(wù)重組日X、Y 兩公司賬務(wù)就會(huì)出現(xiàn)一些改變。

假若X公司短期投資的公允價(jià)值是65萬(wàn)元，則會(huì)計(jì)處理為，借：應(yīng)付Y公司100萬(wàn)元，短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備5萬(wàn)元；貸：短期投資（公允價(jià)值）65萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組收益40萬(wàn)元。同時(shí)，借：投資收益5萬(wàn)元；貸款：短期投資5萬(wàn)元（其投資收益是賬面價(jià)值70萬(wàn)元與公允價(jià)值65元之間的差額， 為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)收益）。

2.公允價(jià)值計(jì)量引入新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)債權(quán)人會(huì)計(jì)處理的影響

06年的會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則中說(shuō)明，當(dāng)發(fā)生債務(wù)重組時(shí)，若債務(wù)方以非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式來(lái)清償債務(wù)的，債權(quán)方應(yīng)當(dāng)對(duì)其按公允價(jià)值入賬。同時(shí)要注意，若債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，就需要優(yōu)先將差額做沖減的減值準(zhǔn)備，如果減值準(zhǔn)備不足的話，再將沖減的部分計(jì)入在當(dāng)期的損益之中。這樣的變化導(dǎo)致債權(quán)人在賬務(wù)處理上也會(huì)隨之發(fā)生變化。

仍然按照前面的例子X(jué)公司短期投資的公允價(jià)值是65萬(wàn)元，以短期投資清償債務(wù)， Y公司的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該為， 借： 短期投資65萬(wàn)元， 壞賬準(zhǔn)備8萬(wàn)元， 營(yíng)業(yè)外支出——27萬(wàn)的債務(wù)重組損失； 貸： 應(yīng)收X公司賬款100萬(wàn)元。

五、結(jié)語(yǔ)

總之在債務(wù)重組中引入公允價(jià)值的有著十分重要的意義，不僅利于獲得更可靠的資產(chǎn)價(jià)值信息，還能使債務(wù)雙方確認(rèn)準(zhǔn)確的損益情況，更加有利于獲得準(zhǔn)確可靠的會(huì)計(jì)信息，對(duì)會(huì)計(jì)處理工作也有積極作用，也在一定程度上有利于我國(guó)資本市場(chǎng)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

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