王一帆

【摘 要】在如今有著巨大競(jìng)爭(zhēng)的資本市場(chǎng)中，上市公司擁有財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)的同時(shí)，容易面臨著財(cái)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，這會(huì)引起部分企業(yè)產(chǎn)生資金周轉(zhuǎn)困難，所以為了防止債權(quán)人利益受到更大的損失，對(duì)企業(yè)進(jìn)行債務(wù)重組，債務(wù)重組效應(yīng)的完成可以使債務(wù)人得到債務(wù)重組收益，幫助企業(yè)走出財(cái)務(wù)困境。本文在分析債務(wù)重組的背景和現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，全面剖析了債務(wù)重組新舊準(zhǔn)則之間的區(qū)別和現(xiàn)行債務(wù)重組準(zhǔn)則所存在的問(wèn)題，并且圍繞所存在的問(wèn)題進(jìn)行全面有效的分析，繼而給予相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施。

【關(guān)鍵詞】債務(wù)重組;會(huì)計(jì)問(wèn)題;應(yīng)對(duì)措施

債務(wù)重組，即在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。如今的市場(chǎng)條件格外的激烈和經(jīng)營(yíng)管理惡劣的影響，都有可能導(dǎo)致出現(xiàn)資金短缺、無(wú)法按時(shí)償債的現(xiàn)象，因此在我國(guó)公司中，債務(wù)重組活動(dòng)日漸頻繁，成為了我國(guó)經(jīng)濟(jì)生活中一個(gè)很重要的事項(xiàng)，引起了各界的關(guān)注。

一、債務(wù)重組的背景和現(xiàn)狀

（一）債務(wù)重組背景。市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越強(qiáng)烈的情況下，企業(yè)必須做到能夠去不斷的修正自己經(jīng)營(yíng)管理的方法，因?yàn)槠鋬?nèi)外某些因素在不斷地的改變著，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)鍛煉管理方向的能力，這樣才能夠讓企業(yè)在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中處于優(yōu)越的地位。但是企業(yè)由于某些無(wú)法控制的原因及周圍環(huán)境的變化，就會(huì)產(chǎn)生無(wú)法償還債務(wù)的結(jié)果，同時(shí)也會(huì)伴隨著資金周轉(zhuǎn)困難的情況。按照我國(guó)相關(guān)法律，當(dāng)債務(wù)人無(wú)法按照其原本規(guī)定的期限歸還債務(wù)的話，就可以用法律手段申請(qǐng)破產(chǎn)，用財(cái)產(chǎn)來(lái)償還債務(wù)。而如果債務(wù)人和債權(quán)人經(jīng)過(guò)恰當(dāng)?shù)纳塘磕軌蜃寕鶛?quán)人做出退讓，就有可能為債務(wù)人卸掉沉重的“包袱”。所以，債務(wù)重組因?yàn)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)的繁榮就此呈現(xiàn)在了人類視野中。

（二）債務(wù)重組改革?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》在1998年頒布施行，是我國(guó)首次出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。后來(lái)因?yàn)樵摐?zhǔn)則不夠完善，財(cái)政部2001年對(duì)其進(jìn)行修改，2006年通過(guò)了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的概念進(jìn)行了修正，引進(jìn)了公允價(jià)值計(jì)量的模式。因?yàn)槲覈?guó)之前律法不夠健全，債務(wù)重組活動(dòng)不是很規(guī)范，為防止給國(guó)家和社會(huì)帶來(lái)了損失，準(zhǔn)則于2011年再次修訂并且頒布實(shí)施。

二、新債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變更

（一）債務(wù)人會(huì)計(jì)處理的變更

1.債務(wù)人用低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)。一般情況下，重組債務(wù)賬面的價(jià)值和需要支付的現(xiàn)金之間會(huì)存在數(shù)量差異，原準(zhǔn)則把這個(gè)數(shù)量差異記作資本利得，記入資本公積;但是在新準(zhǔn)則中，債務(wù)人把這個(gè)數(shù)量上的差異記入當(dāng)期損益。

2.債務(wù)人用非現(xiàn)金資產(chǎn)的方式清償債務(wù)。重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價(jià)值和稅費(fèi)之和中間存在著數(shù)量上的差異，原準(zhǔn)則認(rèn)為債務(wù)人應(yīng)當(dāng)把這個(gè)數(shù)量上的差額作為當(dāng)期損益或者是資本公積來(lái)看;而在新準(zhǔn)則中，債務(wù)重組的收益是用非現(xiàn)金資產(chǎn)方法償還債務(wù)的數(shù)量上差額，記入當(dāng)期損益。

3.債務(wù)人將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)。有的債權(quán)人會(huì)放棄債權(quán)，然后得到的股權(quán)份額和重組債務(wù)的賬面價(jià)值之間會(huì)存在數(shù)量差異，債務(wù)人會(huì)將這個(gè)數(shù)量差異確認(rèn)為作為資本公積，這是原準(zhǔn)則所提出的。而新準(zhǔn)則和舊準(zhǔn)則不同，它要求債務(wù)人把這個(gè)數(shù)量上所存在的差額作為資本公積。股份的公允價(jià)值與重組債務(wù)的賬面價(jià)值總額之間的差額作為重組收益，記入當(dāng)期損益。

4.當(dāng)修改其他債務(wù)條件時(shí)。原準(zhǔn)則中，如果重組債務(wù)的賬面余額小于等于應(yīng)付金額的時(shí)候，就不需要作出賬務(wù)處理。但是新準(zhǔn)則要求債務(wù)人將重組債務(wù)的賬面價(jià)值減至將來(lái)應(yīng)付金額，把原本就確認(rèn)為資本公積的修改為債務(wù)重組收益。而新準(zhǔn)則提出如果重組債務(wù)的賬面價(jià)值小于等于將來(lái)應(yīng)付金額的現(xiàn)值，債務(wù)人不得將其確認(rèn)為利得，同時(shí)債權(quán)人也不可以將其確認(rèn)為損失，最需要的是，雙方都要重新計(jì)算其有效利率。

（二）債權(quán)人會(huì)計(jì)處理的變更

1.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)。原準(zhǔn)則對(duì)重組債務(wù)的賬面價(jià)值提出了這樣的規(guī)定，其應(yīng)當(dāng)是債權(quán)人所接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價(jià)值。而在新準(zhǔn)則中，用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)把所受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以公允價(jià)值入賬，而重組債權(quán)的賬面余額和受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間必然存在著一定數(shù)量差異，債權(quán)人這個(gè)時(shí)候就應(yīng)該把這個(gè)差額記作當(dāng)期損益。

2.將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。原準(zhǔn)則中債權(quán)人應(yīng)當(dāng)把重組債權(quán)的賬面價(jià)值確認(rèn)當(dāng)做受讓股權(quán)的入賬價(jià)值。而在新準(zhǔn)則中，債權(quán)人應(yīng)該把其放棄債權(quán)所得到的股權(quán)的公允價(jià)值確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資;債權(quán)人由于放棄債權(quán)的賬面價(jià)值所得到股權(quán)的公允價(jià)值之間的存在的數(shù)量差異，確認(rèn)為債務(wù)重組損益。

三、債務(wù)重組存在的問(wèn)題

（一）債務(wù)重組會(huì)導(dǎo)致企業(yè)管理層麻木不仁。債務(wù)重組時(shí)，因?yàn)楝F(xiàn)如今很多的不足之處都體現(xiàn)在企業(yè)的內(nèi)部管理制度上面，所以經(jīng)辦人員在簽訂債務(wù)重組協(xié)議到重組日，全權(quán)自行處理，把抵債資產(chǎn)變賣(mài)，從而將其用在不當(dāng)?shù)拈_(kāi)支上面，債權(quán)人企業(yè)甚至?xí)⒃灸軌蚴栈氐膫鶛?quán)當(dāng)做債務(wù)重組來(lái)解決，這種做法會(huì)嚴(yán)重降低企業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度和是我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度。

（二）誤解債務(wù)重組效應(yīng)。大部分的債務(wù)人企業(yè)都愿意進(jìn)行債務(wù)重組，一般情況下，這是因?yàn)檫@些企業(yè)都以為所有的債務(wù)難題都可以通過(guò)債務(wù)重組來(lái)化解，其實(shí)這樣的想法是不正確的。擁有這種不恰當(dāng)?shù)南敕ㄊ且驗(yàn)閭鶆?wù)人會(huì)在債務(wù)重組中得到很大的收益的同時(shí)也減輕了債務(wù)。

（三）資金的時(shí)間價(jià)值被忽略

當(dāng)運(yùn)用修改其他的債務(wù)條件的途徑時(shí)，一般情況下，在債務(wù)重組的過(guò)程中，偶爾會(huì)不小心改變債務(wù)的償還期限，也就會(huì)提到時(shí)間相關(guān)的問(wèn)題。資金是具有時(shí)間價(jià)值的，資金的價(jià)值會(huì)由于時(shí)間改變而有所區(qū)別，所以當(dāng)重組后的債務(wù)價(jià)值不運(yùn)用現(xiàn)值而是公允價(jià)值的時(shí)候，就會(huì)讓債務(wù)重組所確認(rèn)的損益不夠可靠，因?yàn)檫\(yùn)用現(xiàn)值的同時(shí)會(huì)把應(yīng)當(dāng)在債務(wù)重組范圍內(nèi)的排除掉。

（四）重組損益全部計(jì)入當(dāng)期損益不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。首先，重組損益確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入，這種情況會(huì)使當(dāng)期利潤(rùn)增多，與此同時(shí)，有可能引起當(dāng)期所得稅費(fèi)用上的增加。但是與此同時(shí)，這項(xiàng)收益容易造成企業(yè)資金的匱乏，不會(huì)給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金的流入;其次，它違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，債務(wù)重組是為了企業(yè)在財(cái)務(wù)困境中扭轉(zhuǎn)出來(lái)恢復(fù)原本的平靜安定的經(jīng)營(yíng)狀態(tài)，但是債務(wù)重組并不是能夠很快有所結(jié)果，這是因?yàn)閭鶆?wù)人的獲益過(guò)程其實(shí)很漫長(zhǎng)的。

四、對(duì)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)問(wèn)題的解決方法

（一）沖減債務(wù)重組產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用。在債務(wù)重組時(shí)，首先是按照公允價(jià)值銷售資產(chǎn)，其次是按照賬面價(jià)值清償債務(wù)，以上兩項(xiàng)交易債務(wù)人均當(dāng)予以確認(rèn)。當(dāng)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)債務(wù)重組時(shí)所涉及到的相關(guān)稅費(fèi)屬于固定資產(chǎn)清理時(shí)所發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)時(shí)，假如這些稅費(fèi)是由于處置所產(chǎn)生的，就應(yīng)當(dāng)沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，除此之外，則應(yīng)當(dāng)沖減債務(wù)重組利得。

（二）在市場(chǎng)中合理運(yùn)用公允價(jià)值。首先，在規(guī)范資產(chǎn)評(píng)估的時(shí)候，對(duì)資產(chǎn)評(píng)估的建設(shè)需要進(jìn)行必要的加強(qiáng)，以達(dá)到增強(qiáng)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)監(jiān)督的目的。其次，我們應(yīng)該完善公允價(jià)值的市場(chǎng)環(huán)境中的應(yīng)用。統(tǒng)一和活躍、充分競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)的采取是公允價(jià)值的先決條件，現(xiàn)在我們要加快市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，努力建立一個(gè)文化的各級(jí)市場(chǎng)，以更好地確定商品的成本和價(jià)格，以獲得有關(guān)貨物信息的公允價(jià)值。

（三）在會(huì)計(jì)期間進(jìn)行分?jǐn)倐鶆?wù)重組損益。當(dāng)損益分?jǐn)偟揭院髸?huì)計(jì)期間時(shí)，就會(huì)減少所虛增的利潤(rùn)，甚至企業(yè)由于利潤(rùn)虛增而引起所得稅費(fèi)用的增加也有可能會(huì)相對(duì)減少，這也就可以加快企業(yè)的財(cái)務(wù)困難的解決和減少。這些損益如果按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則來(lái)算，就應(yīng)當(dāng)記作遞延收益。

【參考文獻(xiàn)】

[1]周詠梅.債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問(wèn)題及改進(jìn)建議[J].中國(guó)新技術(shù)新產(chǎn)品. 2009（07）：3-5.

[2]祁蕓蕓.企業(yè)債務(wù)重組問(wèn)題的研究[J].黑龍江科技信息，2014（04）：293-294

[3]劉瑛.談債務(wù)重組會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵問(wèn)題[J].財(cái)會(huì)月刊.2010（05）：12-13.

[4]高春雨.債務(wù)重組會(huì)計(jì)問(wèn)題探究[J].電子制作.2014（01）：2-5.

[5]楊彪.債務(wù)重組會(huì)計(jì)探析[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì).2013（10）：1-3.