任邦齊 張依晨 任祥銘

一、引言

“營改增”是我國全面推進(jìn)稅制改革的重要舉措，是提升我國市場經(jīng)濟(jì)活力的重要決策?！盃I改增”不僅減輕了企業(yè)的稅負(fù)，而且體現(xiàn)了稅收中性原則，有利于發(fā)揮市場對經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的基礎(chǔ)作用。自2012年以來，“營改增”試點(diǎn)工作陸續(xù)開展，2016年財(cái)政部、國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號），規(guī)定自2016年5月1日起在全國范圍內(nèi)全面推進(jìn)“營改增”試點(diǎn)工作。

全面“營改增”后，不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問題成為這次改革重點(diǎn)。根據(jù)財(cái)稅[2016]36號文，國家相繼出臺了《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號）等文件。此文件明確規(guī)定，增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

相比于動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣問題，不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣的會計(jì)處理以及納稅申報(bào)表的填制都較為復(fù)雜，筆者試圖結(jié)合2016年12月財(cái)政部出臺的《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會[2016]22號）以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第19號）的相關(guān)規(guī)定，對不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的會計(jì)處理及納稅申報(bào)表的填寫進(jìn)行解析和探討。

二、不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣的稅收政策解讀

（一）適用范圍。國家稅務(wù)總局公告2016年第15號文件規(guī)定，取得的不動(dòng)產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動(dòng)產(chǎn)。

同時(shí)，納稅人新建不動(dòng)產(chǎn)或者改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)并增加不動(dòng)產(chǎn)原值超過50%的，其進(jìn)項(xiàng)稅額依照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣。改建金額沒有達(dá)到原值50%的，進(jìn)項(xiàng)稅額無法抵扣，計(jì)入工程成本。

該文件同時(shí)規(guī)定了不能抵扣的不動(dòng)產(chǎn)。第一，房地產(chǎn)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)作為企業(yè)的存貨而不作為不動(dòng)產(chǎn)，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。第二，融資租入固定資產(chǎn)，承租人沒有所有權(quán)，進(jìn)項(xiàng)稅額不準(zhǔn)抵扣。第三，施工現(xiàn)場的臨時(shí)建筑物，由于不滿足不動(dòng)產(chǎn)使用周期長，價(jià)值大等特點(diǎn)，亦不作為不動(dòng)產(chǎn)核算，進(jìn)項(xiàng)稅額不準(zhǔn)抵扣。

（二）抵扣政策的一般規(guī)定。國家稅務(wù)總局公告2016年第15號文件指出，在2016年5月1日之后取得或者發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)的在建工程進(jìn)項(xiàng)稅額分2年進(jìn)行抵扣，第一年抵扣60%，第二年抵扣40%。

（三）抵扣政策的特殊規(guī)定。國家稅務(wù)總局2016年第15號公告對不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣可能發(fā)生的特殊情形進(jìn)行了規(guī)定，總結(jié)歸納為以下三種：第一，不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系改變。兩年分期抵扣期間，若不動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)在建工程發(fā)生銷售轉(zhuǎn)讓行為，或因企業(yè)宣布破產(chǎn)、解散而注銷稅務(wù)登記的，40%的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額允許于改變不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系或注銷清算的當(dāng)月抵扣完畢。第二，已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的，按照國家稅務(wù)總局2016年第15號公告中的公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行轉(zhuǎn)出處理（公式在本文第四部分情況（一）中闡述）。第三，原來不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，由于改變用途變成可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，按照公式計(jì)算次月可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅（公式在本文第四部分情況（二）中闡述）。

三、一般業(yè)務(wù)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的會計(jì)處理及納稅申報(bào)表的填制

根據(jù)財(cái)政部出臺的《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)辦會[2016]22號）的規(guī)定，對增值稅納稅科目進(jìn)行了新的調(diào)整，增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”一級科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)交增值稅”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計(jì)稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”等10個(gè)二級明細(xì)科目。在此特別指出，“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”是“應(yīng)交稅費(fèi)”的二級科目，不是“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”的三級科目。所以，這些二級明細(xì)不影響“應(yīng)交增值稅”科目的期末余額。

增值稅一般納稅人在“應(yīng)交增值稅”二級科目下設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“銷項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等三級科目，這些三級科目都會影響“應(yīng)交增值稅”科目的余額。

（一）外購取得不動(dòng)產(chǎn)。外購不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，取得的增值稅專用發(fā)票如果沒有向國稅局進(jìn)行認(rèn)證，計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。待認(rèn)證通過后將本期準(zhǔn)許抵扣的60%轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。將本期不準(zhǔn)抵扣的40%部分計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，留到下一年進(jìn)行抵扣。這里特別指出當(dāng)期準(zhǔn)許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅不能簡單地以查詢認(rèn)證發(fā)票明細(xì)匯總的合計(jì)數(shù)確定，而要由計(jì)算得出。

1.舉例講解。

例1：2016年6月1日甲企業(yè)購房屋，專票金額2000000元，進(jìn)項(xiàng)稅額220000元，款已付，尚未辦妥認(rèn)證。

借：固定資產(chǎn) 2000000

應(yīng)交稅費(fèi)—待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額 220000

貸：銀行存款 2220000

2016年6月12日甲企業(yè)辦妥認(rèn)證，認(rèn)證通過的金額是稅額的100%，當(dāng)期準(zhǔn)許抵扣60%，不準(zhǔn)當(dāng)期抵扣的40%進(jìn)項(xiàng)稅額要計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 132000

表1 不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣計(jì)算表

—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 88000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額 220000

賬務(wù)處理結(jié)束后，當(dāng)期“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目借方金額是132000元，是當(dāng)期準(zhǔn)許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的60%，當(dāng)期不準(zhǔn)抵扣40%的進(jìn)項(xiàng)稅額88000元計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅”科目，留到下一年抵扣。

2017年6月12日甲企業(yè)上年轉(zhuǎn)出的40%的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)許抵扣，從“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 88000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 88000

這里特別指出，國稅局認(rèn)證通過的進(jìn)項(xiàng)稅額是發(fā)票金額的100%，但是當(dāng)期準(zhǔn)許抵扣的是60%，根據(jù)財(cái)政部出臺的《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)辦會[2016]22號）的規(guī)定，將其直接計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）”科目，不許抵扣的40%部分計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目是簡化了會計(jì)處理，便于實(shí)務(wù)操作。

（二）增值稅納稅申報(bào)表填制。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第19號公告），除了要填制附表二《本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)表》（表2）還要填寫附表五《不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣計(jì)算表》（表1，限于篇幅表格僅截取部分）。

1.根據(jù)上例的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來填制甲公司2016年6月的增值稅納稅申報(bào)表。將不動(dòng)產(chǎn)認(rèn)證通過的全部進(jìn)項(xiàng)稅額220000元填入《本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)》（表2）第1欄“認(rèn)證相符的稅控增值稅專用發(fā)票”和第9欄“（三）本期用于構(gòu)建不動(dòng)產(chǎn)的扣稅憑證”；將本期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額132000元填入《不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣計(jì)算表》（表1）第3欄“本期不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額增加額”并計(jì)算得出“本期可抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額132000元”，轉(zhuǎn)入《本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)》（表2）第2欄“其中：本期認(rèn)證相符且本期申報(bào)抵扣”和第10欄“（四）本期不動(dòng)產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”。將本期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額88000元（220000-132000）填入《不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣計(jì)算表》（表1）第6欄“期末待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”。然后，計(jì)算《本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)》表2第12欄“當(dāng)期申報(bào)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)”數(shù)132000元。根據(jù)《本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)表》（表2）第12欄“當(dāng)期申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)”，并計(jì)入《增值稅納稅申報(bào)表》（主表）第12欄“進(jìn)項(xiàng)稅額”。

2.填制甲公司2017年6月的增值稅納稅申報(bào)表。填報(bào)《不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣計(jì)算表》（表3）。將上期末待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額88000元填入表3第1欄“期初待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”；將本期可抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額88000元填入表3第2欄“本期不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額增加額”并計(jì)算第3欄“本期可抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”并轉(zhuǎn)入《本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)》第10欄“（四）本期不動(dòng)產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”；這樣表3第6欄“期末待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”計(jì)算之后是0元。

表2 本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)表

表3 不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣計(jì)算表

四、特殊業(yè)務(wù)的會計(jì)處理及納稅申報(bào)表的填制

（一）已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的不動(dòng)產(chǎn)用于不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅的情形。根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年第15號公告的相關(guān)規(guī)定，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，用于不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的項(xiàng)目，如簡易計(jì)稅項(xiàng)目、免征項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)項(xiàng)目等，應(yīng)在發(fā)生損失或改變用途的時(shí)點(diǎn)，將已確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額作轉(zhuǎn)出處理。

凡是符合已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅的不動(dòng)產(chǎn)用于不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的情形，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝（已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＋待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）×不動(dòng)產(chǎn)凈值率

不動(dòng)產(chǎn)凈值率＝（不動(dòng)產(chǎn)凈值÷不動(dòng)產(chǎn)原值）×100%

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額小于或等于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，并從該不動(dòng)產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。

1.舉例講解。

乙企業(yè)2017年1月原購入的會議室，2017年8月現(xiàn)改成食堂，原價(jià)1200000元，稅率11%，進(jìn)項(xiàng)稅額132000元，凈殘值率10%。累計(jì)折舊27000元，凈值1173000元（購入會議室增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)許抵扣，改變用途變成食堂，視同變?yōu)榧w福利，進(jìn)項(xiàng)稅額要進(jìn)行轉(zhuǎn)出。）

2017年1月購入時(shí)，

借：固定資產(chǎn)—會議室 1200000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 79200

—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 52800

貸：銀行存款 1332000

2017年8月改變用途時(shí)

借：固定資產(chǎn)—食堂 1173000

累計(jì)折舊 27000

貸：固定資產(chǎn)—會議室 1200000

計(jì)算不動(dòng)產(chǎn)凈值率＝（不動(dòng)產(chǎn)凈值÷不動(dòng)產(chǎn)原值）×100%＝1173000÷1200000＝97.75%

不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝（已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＋待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）×不動(dòng)產(chǎn)凈值率=（79200+52800）×97.75%=129030＞79200大于已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，應(yīng)將已經(jīng)抵扣79200元進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。差額129030-79200=49830（元），從待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中轉(zhuǎn)出。剩余的待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅余額52800-49830=2970（元），在下一年進(jìn)行抵扣。

借：固定資產(chǎn)—食堂 129030

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 49830

—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出） 79200

乙企業(yè)在2018年8月將上年“應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 2970

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 2970

（二）增值稅納稅申報(bào)表填制。

1.根據(jù)上例的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)來填制乙公司2017年1月取得不動(dòng)產(chǎn)的增值稅納稅申報(bào)表。

乙公司取得不動(dòng)產(chǎn)增值稅納稅申報(bào)表的填制與上例甲公司2016年6月的增值稅納稅申報(bào)表填制方法相同，見表1和表2。

2.2017年8月增值稅納稅申報(bào)表的填報(bào)。首先，填報(bào)《不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣計(jì)算表》（見表4）。將上期末待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額52800元填入表4第1欄“期初待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”，將本期轉(zhuǎn)出的待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額49830元填入表4第5欄“本期轉(zhuǎn)出的待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”；表4第6欄“期末待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”填報(bào)2970元（52800-49830）。然后，填報(bào)《本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)》（見表5）。不動(dòng)產(chǎn)專用于免征增值稅項(xiàng)目，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額79200元的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，79200元填報(bào)到表5第14欄“其中：免稅項(xiàng)目用”，同時(shí)作為增加項(xiàng)計(jì)入表5第13欄“本期進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額”，并計(jì)入主表第14欄“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”。

表4 不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣計(jì)算表

表5 本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)表

1.舉例講解。乙公司2016年6月購入的食堂，2017年8月前，購入時(shí)價(jià)格100萬元，專票稅額11萬元，凈殘值率10%（原價(jià)全額是111萬元）已折舊13個(gè)月54112.5元，凈值1055887.50元。

2017年8月改變用途時(shí)，日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。

按照本條規(guī)定計(jì)算的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，60%的部分于改變用途的次月從銷項(xiàng)稅額中抵扣，40%的部分為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，于改變用途的次月起計(jì)算，第13個(gè)月后從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

表6 不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣計(jì)算表

3.填制2018年8月乙公司增值稅納稅申報(bào)表。將上期《不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣計(jì)算表》中“期末待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”2970元轉(zhuǎn)入本期《不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣計(jì)算表》“期初待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”。將本期可抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額2970元填入表6第2欄“本期不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額增加額”和第3欄“本期可抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”并轉(zhuǎn)入《本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)》第10欄“（四）本期不動(dòng)產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”；表6第6欄“期末待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”填報(bào)0元。

（三）不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榭梢缘挚鄣倪M(jìn)項(xiàng)稅的情形。根據(jù)國家稅務(wù)總局2016年第15號公告的相關(guān)規(guī)定，按照規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，按照下列公式在改變用途的次月計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額×不動(dòng)產(chǎn)凈值率

依照本條規(guī)定計(jì)算的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)取得2016年5月1

借：固定資產(chǎn)—會議室 1110000

貸：固定資產(chǎn)—食堂 1110000

不動(dòng)產(chǎn)凈值率＝（不動(dòng)產(chǎn)凈值÷不動(dòng)產(chǎn)原值）×100%＝1055887.5÷1100000×100%＝96%

可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＝增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額×不動(dòng)產(chǎn)凈值率＝110000×96%＝105600（元）

當(dāng)期準(zhǔn)許抵扣的金額＝105600×60%=63360（元）

當(dāng)期不準(zhǔn)許抵扣的金額=105600×40%=42240（元）

借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅 （進(jìn)項(xiàng)稅額）63360

—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 42240

貸：固定資產(chǎn)—會議室 105600

2.增值稅納稅申報(bào)表填制。2017年6月增值稅納稅申報(bào)表的填報(bào)

首先，填報(bào)《不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣計(jì)算表》（見表7）。將不動(dòng)產(chǎn)全部進(jìn)項(xiàng)稅額105600元計(jì)入《本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)》（見表8）第8欄“其他”和第9欄“（三）本期用于購建不動(dòng)產(chǎn)的扣稅憑證”；將本期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額63360元填入表7第2欄“本期不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額增加額”，計(jì)算得出第3欄“本期可抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”并轉(zhuǎn)入表8第10欄“（四）本期不動(dòng)產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”，將本期待可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額42240元（105600-63360）填入表7第6欄“期末待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”。然后，填報(bào)《本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)》（見表8）。表8第10欄“（四）本期不動(dòng)產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”63360元作為增加項(xiàng)計(jì)入表8第12欄“當(dāng)期申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)”，并計(jì)入主表第12欄“進(jìn)項(xiàng)稅額”。

表7 不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣計(jì)算表

表8 本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)表

五、結(jié)語

“營改增”作為國家重大的經(jīng)濟(jì)改革舉措，對于發(fā)揮市場作用，減輕企業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展都有積極意義。不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣的會計(jì)處理以及納稅申報(bào)不僅是改革的重點(diǎn)也是難點(diǎn)。會計(jì)人員要及時(shí)了解相關(guān)處理規(guī)定，保證“營改增”政策的平穩(wěn)過渡和持續(xù)改進(jìn)。