陸文斌　顏端陽(yáng)　吳杰

【摘 要】 高校內(nèi)部控制制度的制定、實(shí)施和評(píng)價(jià)彼此之間密不可分，形成一個(gè)有機(jī)整體，是內(nèi)部控制達(dá)到既定目標(biāo)必不可少的前提，其中內(nèi)部控制評(píng)價(jià)起著關(guān)鍵作用，對(duì)強(qiáng)化高校內(nèi)部控制是十分重要的。文章在分析當(dāng)前我國(guó)高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的現(xiàn)狀基礎(chǔ)上，借鑒《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引分析高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建問(wèn)題，從評(píng)價(jià)體系模型的建立原則、評(píng)價(jià)方法和評(píng)價(jià)等級(jí)分類幾方面進(jìn)行具體論述。

【關(guān)鍵詞】 高校； 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系； 構(gòu)建； 實(shí)證研究法

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）09-0082-04

根據(jù)現(xiàn)代內(nèi)部控制理論，高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)可理解為對(duì)高校內(nèi)部控制系統(tǒng)完整性、合理性和有效性的調(diào)查、測(cè)試、分析和評(píng)估。隨著教學(xué)體制改革的深入，我國(guó)各高等教育事業(yè)的發(fā)展異常迅速，但目前專門針對(duì)高等學(xué)校的內(nèi)部控制的規(guī)范尚未出臺(tái)，導(dǎo)致高校經(jīng)濟(jì)問(wèn)題頻發(fā)，鋪張浪費(fèi)現(xiàn)象日益嚴(yán)重，管理效率低下，尤其基建項(xiàng)目已成為高校職務(wù)犯罪的“重災(zāi)區(qū)”。這些現(xiàn)象表明，當(dāng)前高校內(nèi)部控制漏洞頗多，急需建立健全內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系以保證高校各項(xiàng)活動(dòng)正常有序進(jìn)行。

一、高校的特點(diǎn)

本文所指的高校是指按照國(guó)家規(guī)定的設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)和審批程序批準(zhǔn)舉辦的，通過(guò)全國(guó)普通高等學(xué)校統(tǒng)一招生考試，招收普通高中畢業(yè)生為主要培養(yǎng)對(duì)象，實(shí)施普通高等教育的全日制大學(xué)、專門學(xué)院、職業(yè)技術(shù)學(xué)院、高等?？茖W(xué)校。總體而言，高校具有以下幾個(gè)特點(diǎn)：

第一，非營(yíng)利性。高校大多數(shù)靠地方財(cái)政供養(yǎng)，是國(guó)家培養(yǎng)人才的基地，不以單純的盈利為目的。盡管高校也結(jié)合自己的辦學(xué)目標(biāo)和發(fā)展規(guī)劃，設(shè)立一些校辦產(chǎn)業(yè)實(shí)行企業(yè)化的管理和有償服務(wù)，但高校的主要工作還是根據(jù)國(guó)家下達(dá)的招生計(jì)劃和工作任務(wù)，提供科研成果和服務(wù)，以服務(wù)區(qū)域經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展為目標(biāo)，著力培養(yǎng)高素質(zhì)人才。

第二，校本管理方式。高校以學(xué)校為本位，是管理的主體，擁有一定的獨(dú)立性，可以通過(guò)自身內(nèi)部管理機(jī)制完成各項(xiàng)管理工作。目前高校強(qiáng)調(diào)管理與科教并重，教學(xué)科研是高校的核心和重心，學(xué)術(shù)權(quán)力也是高校的一支重要的管理力量，行政權(quán)力和學(xué)術(shù)權(quán)力的平衡成為高校管理的一大特色。

第三，多元化的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。高校通常會(huì)通過(guò)籌資、投資、基建、校辦產(chǎn)業(yè)等多種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)滿足生產(chǎn)、教學(xué)和研究活動(dòng)的目的，其范圍廣泛且復(fù)雜，加大了高校內(nèi)部控制的難度。

二、我國(guó)高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的現(xiàn)狀

目前高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主要問(wèn)題包括以下幾點(diǎn)：

（一）高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不明確

現(xiàn)階段高校內(nèi)部控制及評(píng)價(jià)體系主要是參照企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范建立的。高校作為非營(yíng)利性組織，具有非營(yíng)利性、公益性和服務(wù)性的特點(diǎn)，這與企業(yè)有本質(zhì)上的差異。由于高校和企業(yè)主體上不同，因此高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的建立應(yīng)結(jié)合高校本身的特點(diǎn)，結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系而制定，絕不可照搬照抄。

（二）高校對(duì)內(nèi)部控制及其評(píng)價(jià)體系的認(rèn)識(shí)不到位

在高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建與實(shí)施過(guò)程中強(qiáng)調(diào)全員參與，對(duì)于增強(qiáng)全校教職員工內(nèi)部控制的主動(dòng)性、提高高校辦學(xué)效率等方面都有積極的意義?，F(xiàn)實(shí)中，不少高校的教職員工對(duì)高校內(nèi)部控制及評(píng)價(jià)體系的理解不深刻，甚至有些迷惘，導(dǎo)致內(nèi)部控制的可實(shí)施性及評(píng)價(jià)的真實(shí)性大打折扣（張美嬋，2011），偏離內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)。

（三）高校內(nèi)部控制范圍不全面

目前主要以財(cái)務(wù)審計(jì)和會(huì)計(jì)核算為主，而學(xué)校組織結(jié)構(gòu)、校園安全保障制度與校園文化等領(lǐng)域還處于表面工作階段，忽略了內(nèi)部控制具有全面性和關(guān)聯(lián)性的特點(diǎn)。只有當(dāng)高校內(nèi)部控制及評(píng)價(jià)體系深入貫徹到學(xué)校各個(gè)領(lǐng)域，進(jìn)行專業(yè)分析判斷后，內(nèi)部控制中的相對(duì)薄弱環(huán)節(jié)才會(huì)浮出水面，行政管理層就能夠以此為依據(jù)優(yōu)化學(xué)校管理，改善內(nèi)部控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，保證學(xué)校各項(xiàng)活動(dòng)良性發(fā)展。

（四）高校治理結(jié)構(gòu)不合理

高校在內(nèi)部治理制度的安排，基本都是黨委領(lǐng)導(dǎo)下的校長(zhǎng)負(fù)責(zé)制，導(dǎo)致高校過(guò)分依賴政府，而政府在高校日常管理的某些方面沒(méi)能盡到其應(yīng)有的監(jiān)管職責(zé)，同時(shí)政府又無(wú)端干預(yù)那些該由高校自主辦理的事務(wù)。這種政府對(duì)高校的缺位或是越位現(xiàn)象，造成權(quán)責(zé)不清、監(jiān)督監(jiān)管機(jī)制不健全等問(wèn)題，導(dǎo)致高校內(nèi)部控制體系運(yùn)作的低效率。

自2008年財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》后，2010年再次聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，但專門針對(duì)高等學(xué)校內(nèi)部控制的規(guī)范尚未出臺(tái)。雖然政府尚未對(duì)行政事業(yè)單位作出具體規(guī)范，但上述規(guī)范卻在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目標(biāo)、原則和方法上為高等學(xué)校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的建立提供了參考標(biāo)準(zhǔn)。

內(nèi)部控制是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然產(chǎn)物，在經(jīng)濟(jì)全球化浪潮下，高校同樣面臨著外部競(jìng)爭(zhēng)的加劇和內(nèi)部管理急需強(qiáng)化等問(wèn)題。1992年9月，COSO委員會(huì)提出了《內(nèi)部控制——整體框架》，該框架提出控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動(dòng)、對(duì)控制的監(jiān)督等五個(gè)相互聯(lián)系的要素。在COSO內(nèi)控框架提出后，國(guó)內(nèi)外許多企業(yè)開始運(yùn)用COSO框架進(jìn)行內(nèi)部控制，并將其應(yīng)用于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建中。2010年4月，我國(guó)財(cái)政部等五部門聯(lián)合頒布《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范配套指引》，它由圍繞COSO五要素內(nèi)容展開的18項(xiàng)應(yīng)用指引組成，用于促進(jìn)企業(yè)建立、實(shí)施和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)行為。自此，高校內(nèi)部控制及其評(píng)價(jià)制度才參照此規(guī)范逐步建立起來(lái)。2011年我國(guó)財(cái)政部發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》（征求意見(jiàn)稿），2012年11月29日，財(cái)政部發(fā)布《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》。該《規(guī)范》從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制方法、單位層面內(nèi)部控制、業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制、評(píng)價(jià)與監(jiān)督等方面作出規(guī)定，高校在企業(yè)內(nèi)部控制及評(píng)價(jià)體系的基礎(chǔ)上也有章可依，開始圍繞COSO五要素并結(jié)合自身特點(diǎn)著手制定高校內(nèi)部控制及其評(píng)價(jià)體系，高校內(nèi)部控制活動(dòng)逐漸步入正軌。endprint

三、構(gòu)建評(píng)價(jià)體系遵循的原則

建立高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的首要環(huán)節(jié)是明確其目標(biāo)，高校內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)目標(biāo)是不斷提高高校的管理水平，提高高校的整體運(yùn)行效率和自我完善能力，以降低高校發(fā)展中的風(fēng)險(xiǎn)，提高核心競(jìng)爭(zhēng)力（龔麗娜，2012）。筆者認(rèn)為，當(dāng)前高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系應(yīng)以評(píng)價(jià)目標(biāo)為邏輯起點(diǎn)，結(jié)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引中以COSO五要素為范圍的要素評(píng)價(jià)模式來(lái)構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。高校內(nèi)部控制活動(dòng)涉及的內(nèi)容具有多角度、系統(tǒng)化的特點(diǎn)，圍繞控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通、內(nèi)部監(jiān)督方面展開評(píng)價(jià)具備可行性。

評(píng)價(jià)之前需要確定相關(guān)評(píng)價(jià)實(shí)施原則，確保評(píng)價(jià)工作順利開展，根據(jù)企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系原則包括如下幾點(diǎn)：

（一）適應(yīng)性原則

各高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系在廣義上有共性，但在具體問(wèn)題中也存在個(gè)性的差異。高校應(yīng)結(jié)合自身具體情況，如外部環(huán)境的特點(diǎn)、人員素質(zhì)的高低或高校是否具備足夠財(cái)力進(jìn)行內(nèi)部控制及評(píng)價(jià)活動(dòng)等特殊情況，建立具備本校特色的評(píng)價(jià)體系，才能保證內(nèi)部控制系統(tǒng)良性運(yùn)轉(zhuǎn)，最終達(dá)到評(píng)價(jià)目的。

（二）全面性原則

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作要貫穿高校經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、教學(xué)工作、財(cái)務(wù)管理等方方面面。在涵蓋高校內(nèi)部的全方位、多層次的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，全面系統(tǒng)地分析高校各項(xiàng)活動(dòng)內(nèi)部控制情況，就不難發(fā)現(xiàn)學(xué)校運(yùn)作狀況，并能及時(shí)找出當(dāng)中薄弱環(huán)節(jié)加以改進(jìn)，所以全面的評(píng)價(jià)方式最具代表性。

（三）重要性原則

哲學(xué)中矛盾的觀點(diǎn)要求我們?cè)谙雴?wèn)題辦事情的方法論上應(yīng)當(dāng)相應(yīng)的有重點(diǎn)與非重點(diǎn)之分，要善于抓重點(diǎn)、集中力量解決主要矛盾。高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作也應(yīng)如此。企業(yè)內(nèi)部控制的重要性要求評(píng)價(jià)工作應(yīng)當(dāng)在全面評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，關(guān)注重要業(yè)務(wù)單位、重大業(yè)務(wù)事項(xiàng)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。高校作為非營(yíng)利組織，與企業(yè)的側(cè)重點(diǎn)有所不同，在一定意義上可以說(shuō)，高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)應(yīng)在全面評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，以監(jiān)督和控制為主要評(píng)價(jià)對(duì)象，統(tǒng)籌分析控制環(huán)境和控制活動(dòng)。

（四）客觀性原則

評(píng)價(jià)并不是一種主觀隨意性的知識(shí)活動(dòng)，而是具有客觀性的知識(shí)活動(dòng)。高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地揭示高校運(yùn)作管理的風(fēng)險(xiǎn)狀況，如實(shí)反映內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性，杜絕主觀隨意性的評(píng)價(jià)。

在具體評(píng)價(jià)過(guò)程中，要時(shí)刻明確評(píng)價(jià)的主體與客體之間的關(guān)系，以全體人員為評(píng)價(jià)的主體和以COSO五要素為評(píng)價(jià)客體的有機(jī)結(jié)合。全員參與有助于提高大家對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的積極性與責(zé)任感，提高評(píng)價(jià)的效率和結(jié)果的真實(shí)性。控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)控包含內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的各個(gè)方面，最終將會(huì)為信息使用者提供高校內(nèi)部控制的目標(biāo)、現(xiàn)狀及存在缺陷。事實(shí)證明，往往廣大基層教職員工對(duì)各自崗位或某一環(huán)節(jié)的問(wèn)題了解最為深刻，因而全員參與的評(píng)價(jià)活動(dòng)也具有代表性與準(zhǔn)確性，全面的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)離不開廣大群眾的配合。

四、高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模型

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的模式是按照《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》的規(guī)定，以內(nèi)部控制“五要素”為評(píng)測(cè)方面展開的。本文在借鑒《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)》模式以及《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第4號(hào)——高校內(nèi)部審計(jì)》的相關(guān)內(nèi)容，通過(guò)定性分析與定量分析相結(jié)合的方法以及實(shí)證分析和規(guī)范分析相結(jié)合的方法進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系模型的構(gòu)建。所以，高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的模型也遵循內(nèi)部控制要素評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，緊緊圍繞控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和檢查與監(jiān)督五方面。

（一）權(quán)重分配

權(quán)重表示在評(píng)價(jià)過(guò)程中，是被評(píng)價(jià)對(duì)象的不同側(cè)面的重要程度的定量分配，對(duì)各評(píng)價(jià)因子在總體評(píng)價(jià)中的作用進(jìn)行區(qū)別對(duì)待。權(quán)重的變化將直接或間接影響評(píng)價(jià)結(jié)果，沒(méi)有重點(diǎn)的評(píng)價(jià)就不算是客觀的，這里按主次指標(biāo)排隊(duì)分類法，將考核指標(biāo)體系中所有指標(biāo)按照一定標(biāo)準(zhǔn)，如按照其重要性程度進(jìn)行排列。

（二）高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系評(píng)分表（表1、表2）

五、結(jié)束語(yǔ)

高校內(nèi)部評(píng)價(jià)體系的主要職能是監(jiān)督、反映和分析高校內(nèi)部控制具體實(shí)施情況，高校內(nèi)部控制的目標(biāo)是保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行和資產(chǎn)的安全與完整，預(yù)防、發(fā)現(xiàn)和糾正問(wèn)題，確保信息資料的真實(shí)、合法。高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的效果應(yīng)該與內(nèi)部控制的目標(biāo)相匹配，職能超越目標(biāo)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)只會(huì)是一種空談，毫無(wú)實(shí)際價(jià)值；職能若不能符合目標(biāo)的要求，評(píng)價(jià)就成了一種表面形式，不能真正反映高校內(nèi)部控制活動(dòng)中存在的問(wèn)題。高校內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建必須在高校內(nèi)部控制全面有效性開展的前提下，根據(jù)有關(guān)具體原則和高校自身特點(diǎn)，鼓勵(lì)全體教職員工共同參與調(diào)查、測(cè)試、分析和評(píng)估。

高校越發(fā)展壯大，越要及時(shí)有效地防范高等院校在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過(guò)程中的不規(guī)范行為和問(wèn)題的發(fā)生，確保高校發(fā)展中良好績(jī)效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。從當(dāng)前高校內(nèi)部控制落實(shí)情況來(lái)看，完善高校內(nèi)部控制體系建設(shè)，強(qiáng)化預(yù)算管理、加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理、提升人員素質(zhì)并提高資金使用效率成為加強(qiáng)內(nèi)部控制任務(wù)的重中之重。內(nèi)部控制的規(guī)范化、正?；x不開評(píng)價(jià)體系的監(jiān)督管理，若內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系配合不同程度的獎(jiǎng)懲措施共同作用于高校內(nèi)部控制實(shí)務(wù)，這對(duì)提升我國(guó)高校內(nèi)部控制水平，改善內(nèi)部控制實(shí)施效果會(huì)產(chǎn)生莫大的推動(dòng)作用。

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