張明

【摘要】當(dāng)代高新科技的發(fā)展，企業(yè)的生產(chǎn)及經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生巨大變化，傳統(tǒng)成本計(jì)算方法已經(jīng)不能正確地反映產(chǎn)品的消耗。作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算方法，它修正了傳統(tǒng)成本計(jì)算方法下按照單一的分配基礎(chǔ)分配間接成本導(dǎo)致成本信息失真的問(wèn)題。由傳統(tǒng)的以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計(jì)算發(fā)展到現(xiàn)代的以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本計(jì)算是成本會(huì)計(jì)科學(xué)發(fā)展的大趨勢(shì)，因此，在我國(guó)研究與實(shí)施作業(yè)成本法有著重大的理論意義和實(shí)踐意義。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法；成本控制；實(shí)施

一、傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的局限性及對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的不利影響

1.傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的局限

傳統(tǒng)成本計(jì)算方法，不論簡(jiǎn)單還是復(fù)雜，成本計(jì)算的過(guò)程實(shí)際上是按成本計(jì)算對(duì)象進(jìn)行歸集和分配的過(guò)程，因此正確確定成本計(jì)算對(duì)象和合理選擇成本分配方法就成為成本計(jì)算方法應(yīng)用能否實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的關(guān)鍵。但是，傳統(tǒng)成本計(jì)算方法在下列兩方面都存在一定的局限性。

（1）成本計(jì)算對(duì)象的不完善

在傳統(tǒng)的成本計(jì)算過(guò)程中，成本只包括與產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的成本，而生產(chǎn)過(guò)程的期間費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。在傳統(tǒng)的少品種、大批量的生產(chǎn)模式下，成本計(jì)算對(duì)象不完善對(duì)成本準(zhǔn)確性影響不大。而在多品種、少批量的生產(chǎn)模式下，傳統(tǒng)成本的計(jì)算方法使成本對(duì)象的受益不均衡、不準(zhǔn)確。

（2）成本分配基礎(chǔ)不完整

成本分配基礎(chǔ)是成本分配要使用的某種參數(shù)，是連接成本對(duì)象與成本的參數(shù)。傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本計(jì)算，對(duì)制造費(fèi)用一般采用產(chǎn)量或者與產(chǎn)量密切相關(guān)的生產(chǎn)工時(shí)、機(jī)器小時(shí)、原材料消耗量作為分配基礎(chǔ)，其簡(jiǎn)化了成本的產(chǎn)生和計(jì)算。然而，制造費(fèi)用是企業(yè)各生產(chǎn)單位為組織和管理生產(chǎn)而發(fā)生的一種典型的混合成本，其發(fā)生的原因比較復(fù)雜，其包括的內(nèi)容比較繁瑣，因此，如果把一些與產(chǎn)品生產(chǎn)工時(shí)無(wú)關(guān)的費(fèi)用強(qiáng)行按生產(chǎn)工時(shí)去分配給產(chǎn)品，必然產(chǎn)生失真的成本信息。

2.傳統(tǒng)成本計(jì)算方法可能對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的不利影響

（1）不能正確的評(píng)價(jià)盈利水平

沿用忽視正確分配間接制造費(fèi)用的傳統(tǒng)成本計(jì)算方法，就容易出現(xiàn)一部分產(chǎn)品的成本被低估或高估的情況。結(jié)果，企業(yè)若低估產(chǎn)品成本，則可能接受表面上盈利而實(shí)際保本或者虧損；若高估產(chǎn)品成本，企業(yè)則將會(huì)有被競(jìng)爭(zhēng)者搶占市場(chǎng)的風(fēng)險(xiǎn)。

（2）無(wú)法進(jìn)行有效的成本控制

成本控制是成本管理的重要環(huán)節(jié)。企業(yè)要求成本控制系統(tǒng)必須與企業(yè)組織結(jié)構(gòu)相適應(yīng)，合理劃分責(zé)任中心，明確其控制的行動(dòng)范圍，進(jìn)行成本控制。傳統(tǒng)成本管理一般以部門(mén)作為責(zé)任中心，部門(mén)為追求控制標(biāo)準(zhǔn)容易造成部門(mén)目標(biāo)與企業(yè)總體目標(biāo)相悖，最終導(dǎo)致成本控制失效。

（3）扭曲的產(chǎn)品成本信息可能導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)決策失敗

由于傳統(tǒng)的成本計(jì)算忽視生產(chǎn)過(guò)程復(fù)雜程度，而采用單一標(biāo)準(zhǔn)分配間接費(fèi)用，結(jié)果導(dǎo)致工藝復(fù)雜、產(chǎn)出量較少的產(chǎn)品成本向簡(jiǎn)單工藝產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)移。按傳統(tǒng)計(jì)算方法所提供的成本資料計(jì)算卻顯示出較高的獲利能力的產(chǎn)品，如果盲目地?cái)U(kuò)大那些實(shí)際成本較高產(chǎn)品的銷(xiāo)售市場(chǎng)，就會(huì)形成虧損。因而，失真的成本信息，得出錯(cuò)誤的毛利信息可能會(huì)導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)決策失敗，錯(cuò)誤地作出半成品外購(gòu)、自制決策、資本支出決策等。

二、作業(yè)成本法

與傳統(tǒng)成本管理的比較，作業(yè)成本法把作業(yè)作為費(fèi)用與成本形成的中介，并通過(guò)分別設(shè)置多樣化的成本動(dòng)因進(jìn)行制造費(fèi)用分配，使成本計(jì)算特別使比重日趨增大的制造費(fèi)用按產(chǎn)品對(duì)象化的過(guò)程明細(xì)化了，提高了成本分配標(biāo)準(zhǔn)與產(chǎn)品實(shí)際消耗費(fèi)用的相關(guān)性，使成本的可歸屬性大大提高。也就是使產(chǎn)品成本中有技術(shù)經(jīng)濟(jì)依據(jù)，能直接歸屬于有關(guān)產(chǎn)品的成本比重大大增加，而按照人為的標(biāo)準(zhǔn)間接地分配于有關(guān)產(chǎn)品的成本比重減縮到最低限度。因而它能改變傳統(tǒng)成本計(jì)算中標(biāo)準(zhǔn)成本背離實(shí)際成本的事實(shí)，提供了相對(duì)準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息。

作業(yè)成本法與傳統(tǒng)的成本管理相比較，其最大的貢獻(xiàn)在于：作業(yè)成本法將應(yīng)用對(duì)象深入到了作業(yè)水平，以“作業(yè)”觀(guān)點(diǎn)來(lái)認(rèn)識(shí)企業(yè)，管理企業(yè)。這一過(guò)程類(lèi)似于化學(xué)研究將分子水平深入到原子水平，極大的深化了人們對(duì)世界看法一樣，極大的深化了人們對(duì)企業(yè)的認(rèn)識(shí)，提供了新的觀(guān)念、線(xiàn)索去研究企業(yè)，管理企業(yè)。另一大進(jìn)步是，作業(yè)成本法通過(guò)行業(yè)、企業(yè)內(nèi)部和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的作業(yè)分析和成本動(dòng)因分析，能夠理性地發(fā)現(xiàn)價(jià)值鏈不增值的環(huán)節(jié)，予以消除或改善，并注重形成自己的核心競(jìng)爭(zhēng)力，維持長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

三、對(duì)我國(guó)企業(yè)的建議

我國(guó)企業(yè)要想長(zhǎng)久經(jīng)營(yíng)，在競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地，必須要用科學(xué)的管理方法讓企業(yè)在正確的道路上健康成長(zhǎng)。引入科學(xué)管理方法時(shí)，企業(yè)必須從自身?xiàng)l件出發(fā)，合理、恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用方法。在運(yùn)用中逐步實(shí)施，認(rèn)真執(zhí)行，真正地把管理方法和企業(yè)融合起來(lái)。本文認(rèn)為中國(guó)企業(yè)必須注意以下幾個(gè)方面：

1.選擇試點(diǎn)，積累經(jīng)驗(yàn)

在作業(yè)成本法實(shí)施的初期，企業(yè)最好是先在一個(gè)主要的具有代表性的部門(mén)實(shí)施作業(yè)成本法，在實(shí)施過(guò)程中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，并通過(guò)整個(gè)過(guò)程加深企業(yè)員工對(duì)作業(yè)成本法的認(rèn)知度，最后逐步地?cái)U(kuò)展到整個(gè)企業(yè)應(yīng)用。對(duì)于集團(tuán)企業(yè)更應(yīng)該如此，先在核心企業(yè)中實(shí)施，然后擴(kuò)展到集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)。對(duì)于行業(yè)而言，作業(yè)成本法可以先在自動(dòng)化程度高的先進(jìn)制造企業(yè)試行積累經(jīng)驗(yàn)，然后逐步推廣到其他行業(yè)。

2.加強(qiáng)全員作業(yè)成本法的學(xué)習(xí)和應(yīng)用研究

企業(yè)的管理者和作業(yè)成本法的實(shí)施者、各部門(mén)成員要加強(qiáng)理論學(xué)習(xí)。實(shí)施作業(yè)成本法首先要讓管理者認(rèn)識(shí)到作業(yè)成本法為公司帶來(lái)的變革性效果是傳統(tǒng)成本核算無(wú)法達(dá)到的，保證實(shí)施作業(yè)成本法將有足夠的資源投入。會(huì)計(jì)人員是實(shí)施作業(yè)成本法的核心，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)與教育，保證作業(yè)成本法在企業(yè)的順利實(shí)施。作業(yè)成本法涉及到成本動(dòng)因的確定、作業(yè)的分類(lèi)以及業(yè)務(wù)流程的分解，牽扯到企業(yè)的各個(gè)部門(mén)，因此，企業(yè)要做好全體員工的培訓(xùn)，提高全員的成本意識(shí)。

3.設(shè)計(jì)ABC核算體系

ABC核算體系的設(shè)計(jì)思路要結(jié)合ABC原理：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。在憑證、賬簿設(shè)計(jì)上盡量做到文字規(guī)范、含義清晰、格式標(biāo)準(zhǔn)。其中，憑證中的成本核算單的格式企業(yè)可以根據(jù)其所依據(jù)的資源憑證、作業(yè)憑證、ABC計(jì)算方法來(lái)設(shè)計(jì)。賬戶(hù)的設(shè)計(jì)應(yīng)符合企業(yè)內(nèi)部成本管理的要求，賬戶(hù)成本科目名稱(chēng)應(yīng)簡(jiǎn)單明確，一旦確定不能隨意變更。成本報(bào)表是內(nèi)部管理報(bào)告，成本報(bào)表的設(shè)計(jì)應(yīng)滿(mǎn)足企業(yè)決策者的需要，其目標(biāo)是幫助決策者利用內(nèi)部成本信息作出有效的相關(guān)決策，企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)情況和管理需要靈活地設(shè)置成本報(bào)表內(nèi)容。

4.設(shè)計(jì)ABC軟件

企業(yè)應(yīng)對(duì)作業(yè)成本信息系統(tǒng)進(jìn)行有效地規(guī)劃，并在此基礎(chǔ)上實(shí)施開(kāi)發(fā)ABC軟件。企業(yè)和軟件公司合作，軟件公司為企業(yè)制定開(kāi)發(fā)標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本軟件系統(tǒng)。

首先，通過(guò)會(huì)計(jì)人員、熟悉企業(yè)工藝流程的技術(shù)人員和組織結(jié)構(gòu)的人員之間的溝通交流，提出初步的軟件設(shè)計(jì)要求說(shuō)明書(shū)，然后由軟件公司編寫(xiě)軟件系統(tǒng)的

詳細(xì)需求設(shè)計(jì)說(shuō)明書(shū)。詳細(xì)需求設(shè)計(jì)說(shuō)明書(shū)得到會(huì)計(jì)人員、技術(shù)人員、領(lǐng)導(dǎo)和公司聘請(qǐng)的專(zhuān)家等人員的共同確認(rèn)后，軟件公司就開(kāi)始編寫(xiě)系統(tǒng)軟件。軟件編制完成測(cè)試合格后，公司就可以利用軟件系統(tǒng)全面實(shí)施作業(yè)成本系統(tǒng)。實(shí)施作業(yè)成本法需要處理大量復(fù)雜的數(shù)據(jù)，借助計(jì)算機(jī)系統(tǒng)可以簡(jiǎn)化ABC核算工作量。企業(yè)應(yīng)該有計(jì)劃地開(kāi)發(fā)ABC軟件。

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