彭峰

關(guān)鍵詞：新政府會計制度 ?高校 ?會計核算實務

一、引言

隨著社會經(jīng)濟發(fā)展，單一的收付實現(xiàn)制模式已經(jīng)不能滿足政府會計核算的要求了，暴露出了政府“家底”不夠清晰，運行成本不夠明確、財務信息可比性不強等問題。為此，國家進行了全面的政府會計制度改革，高校作為政府會計主體的一個組成部分，新制度實施后，高校的會計核算體系將會迎來很大的變化。

二、高校會計核算存在問題及分析

（一）適用責權(quán)發(fā)生制的經(jīng)濟業(yè)務核算未完全執(zhí)行制度

近五年來，高校主要執(zhí)行2013年的《高等學校會計制度》，該制度提出了高校會計核算是以收付實現(xiàn)制為主、權(quán)責發(fā)生制為輔。雖然從2014年實施開始就涉及到權(quán)責發(fā)生制的使用，但是使用范圍僅限于少數(shù)的經(jīng)濟業(yè)務。由于高校長期以來是以收付實現(xiàn)制開展會計核算，在高校會計人員中基本固化了收付實現(xiàn)制的觀念，較難針對這極小部分經(jīng)濟業(yè)務進行調(diào)整，造成了該要求形同虛設，得不到很好的落實。

（二）會計科目設置不夠完善

高校的會計科目設置較為簡單，難以滿足全面核算的需求，通過現(xiàn)行的科目核算，財務會計的謹慎性、重要性等原則體現(xiàn)不夠，例如高校應該對債權(quán)、資產(chǎn)進行合理估計，計提減值準備，但是高校會計制度中未設置資產(chǎn)減值準備方面的科目。又如高校是高知識人才聚集地，在專利技術(shù)、非專利技術(shù)等方面的成果很多，但是對這些無形資產(chǎn)的成本計量卻明顯低估，特別是自行開發(fā)無形資產(chǎn)的成本，沒有相對應的研發(fā)支出科目進行核算，造成最終的成本計量不夠準確。

（三）資產(chǎn)的核算不夠清晰

大部分高校具有悠久的建校歷史，經(jīng)歷了多個時代變革和會計制度時期。由于各種原因，在資產(chǎn)方面的歷史遺留問題很多，尤其是房屋建筑物方面，一些高校建筑尚未完成在建工程轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)就拆除了，還有的從財務賬面無法尋找到建筑物的記賬痕跡，會計核算不到位降低了資產(chǎn)的賬面價值。一些高校的固定資產(chǎn)實物已經(jīng)找不到，卻未履行賬務核銷，賬面價值只增不減，可人為操縱資產(chǎn)數(shù)據(jù)。利用銀行貸款開展的工程建設或購入大型需安裝的固定資產(chǎn)，其貸款利息難以資本化，降低了資產(chǎn)的價值。

（四）負債狀況不能真實反映

隨著國家對高等教育越來越重視，大部分高校都在進行設備翻新和校區(qū)擴建，為解決基建資金需求，金融借貸是籌資的重要途徑，也是高校負債的主要內(nèi)容。對于基建借款，大部分高校未設置專門的核算，導致風險的評估和籌資費用的核算無法有效地開展?；椖繎段锤兜墓こ炭睿谑崭秾崿F(xiàn)制下無法進行負債確認，負債數(shù)據(jù)失真。其他的非基建負債也是一樣，當期已經(jīng)發(fā)生的事項，尚未支付費用，也不會體現(xiàn)為負債，使得高校存在很多隱形債務，財務狀況不夠真實。

（五）固定資產(chǎn)折舊無法體現(xiàn)出損耗成本

高校執(zhí)行新《高等學校會計制度》后，已經(jīng)開始計提固定資產(chǎn)折舊及無形資產(chǎn)攤銷了，但是由于高校資產(chǎn)數(shù)量多、種類復雜、無折舊年限標準等原因，各高校要準確計提固定資產(chǎn)折舊的難度大。而有的學校建校時間長，按舊的會計制度一直未計提折舊，一旦嚴格執(zhí)行折舊制度，資產(chǎn)規(guī)模瞬間銳減，對于高校資金籌措和對外發(fā)展的影響很大，因此大部分高校對于計提折舊仍采取比較模糊的方式。即使有的高校按規(guī)定計提了折舊，但是在現(xiàn)行制度下折舊也只是作為資產(chǎn)的備抵科目，對資產(chǎn)價值產(chǎn)生影響，而不計入損益，無法體現(xiàn)在成本費用當中。

（六）收入支出不能體現(xiàn)當期損益

學費收入是高校收入的主要來源，目前學費收入的計量是以收到學費并上繳財政專戶后獲得財政回撥到賬才能確認為收入。隨著政府對經(jīng)濟困難學生的傾向政策加大，拖欠學費的狀況日益嚴重，在現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上，拖欠的學費無法確認為高校收入，也無法體現(xiàn)為應收賬款，導致高校收入不真實，債權(quán)無法體現(xiàn)。而在支出方面，是根據(jù)支付時間歸集到當期成本，不但與收入不配比，與各時期的橫向?qū)Ρ纫踩鄙倏杀刃?。這樣的核算方式不利于教育成本控制和績效評價實施。

三、新政府會計制度的創(chuàng)新之處

（一）進行了會計核算模式的全新定位

新政府會計制度要求財務會計與預算會計之間不僅要保持相互銜接，還要有適度的分離。相互銜接是指通過“平行記賬”的模式，使財務會計和預算會計核算能夠相互補充、相互檢驗，形成綜合性的財務核算結(jié)果。而適度分離，則是通過兩者所依據(jù)的不同會計基本準則和要素進行核算，雙管齊下，滿足決算報告和財務報告不同信息使用者的需求。

（二）實現(xiàn)了行政事業(yè)單位會計制度的統(tǒng)一

以往行政事業(yè)單位因為適用的行業(yè)會計準則不一樣，存在多種核算標準，尤其在會計科目設置和報表編制方面存在著較大的區(qū)別，不利于財政決算數(shù)據(jù)匯總分析和單位之間的對比借鑒，新的政府會計制度解決了這些問題，增強了信息的一致性和可比性。

（三）強化了財務會計和預算會計的核算功能

新的政府會計制度分兩條線走，實行收付實現(xiàn)制和權(quán)責發(fā)生制并行的方式，解決了以往行政事業(yè)單位會計制度要求適度實行權(quán)責發(fā)生制，但實際操作難度大的問題。財務會計實行新的權(quán)責發(fā)生制，增設新科目加強各方面的核算。預算會計仍以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，進行適當調(diào)整，重點增設了債務收支、投資支出方面的核算。

（四）擴大了會計核算的范圍

改革政府會計制度的重要目標之一是真實反映政府的資產(chǎn)與負債狀況，因此對資產(chǎn)和負債的核算內(nèi)容進行了調(diào)整和增加，增設了資產(chǎn)、負債及凈資產(chǎn)要素中的會計科目。同時整合基本建設項目的核算，納入單位大賬進行統(tǒng)一會計核算。

（五）完善會計報表、報告的結(jié)構(gòu)體系

新的政府會計制度從財務報告和決算報告的不同信息使用者需求出發(fā)，設計了合理的報表結(jié)構(gòu)，增加報告披露內(nèi)容并提出細化要求，提高會計信息質(zhì)量和數(shù)據(jù)相關(guān)性。

四、新政府會計制度對高校會計核算實務的影響

（一）高校必須及時和全面執(zhí)行新的會計制度

新的政府會計制度從2019年1月1日開始實施，此次制度的實施與以往會計制度實施的情況不一樣，以往有個別高校滯后執(zhí)行制度，沿用舊制度進行會計核算，年末稍作調(diào)整也能完成核算和報表工作，而新的政府會計制度是徹底改變了原有的會計核算思路和記賬方法，無法繼續(xù)沿用舊的核算和記賬方式，所以高校會計必須及時、全面的執(zhí)行新制度。

（二）高校的會計要素和記賬方式大改變

新政府會計制度實施后，高校的會計要素從原來的收入、支出、資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)椤?+3”要素，即增加了預算收入、預算支出及預算結(jié)余3個要素。高校會計在記賬形式上改變?yōu)椤捌叫杏涃~”，財務會計和預算會計各自根據(jù)不同的會計基礎(chǔ)同時記賬，分別反映出高校的財務信息和預算執(zhí)行情況。

（三）高校的會計科目、核算方式更新

1、高校收入的核算方式重新調(diào)整

新政府會計制度已經(jīng)明確了財務會計對收入計量執(zhí)行責權(quán)發(fā)生制，也就意味著原來按收付實現(xiàn)制確認收入的方式全面改變。目前高校的收入主要有四類，財政補助收入、教育事業(yè)收入、科研事業(yè)收入、其他收入。第一，對于財政補助收入的計量，原制度是以撥款到賬為時點確認收入，年末將已列支結(jié)轉(zhuǎn)的款項調(diào)到本年確認收入和結(jié)轉(zhuǎn)到下年財政應返還額度，其記賬方式不完全是收付實現(xiàn)制，類似于修正的權(quán)責發(fā)生制，因此可以繼續(xù)沿用;第二，教育事業(yè)收入的變化比較大，原來學費等收入需等待財政回撥才能計入收入，在新制度下，應該根據(jù)應收實際學生的學費計入收入，對于欠費情況計入應收賬款，既利于欠費的催收也真實反映高校教育事業(yè)收入情況;第三，科研事業(yè)收入主要是科研項目經(jīng)費，很多項目的研究期會大于一個會計年度，目前大部分高校是以科研經(jīng)費收到當時確認為收入，當年收支結(jié)余轉(zhuǎn)入非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余，次年經(jīng)費支出時繼續(xù)列支，與新項目經(jīng)費滾存使用，這樣的計量方法無法直觀核算出科研經(jīng)費執(zhí)行進度和結(jié)余情況，讓報表使用者產(chǎn)生誤解。在新制度支持下，應該對科研經(jīng)費收入的核算方式進行改進，收到科研項目經(jīng)費時可以記為預收性質(zhì)的款項，年末按支出情況或科研進度確認收入，待項目結(jié)題后，才將真正的結(jié)余計入非財政補助結(jié)余科目。第四，對于高校的其他收入基本上都可以按責權(quán)發(fā)生制進行計量。

2、高校成本費用準確、配比的計量

新的政府會計制度，更加重視成本費用的準確性和配比性。通過增設“研發(fā)支出”科目核算，解決高校自行研發(fā)無形資產(chǎn)投入成本的計量，但是要注意無形資產(chǎn)的研發(fā)與教學科研業(yè)務成本的劃分。在新的制度下，為建設工程、購建固定資產(chǎn)等而產(chǎn)生的借款利息支出可以資本化，使計量結(jié)果更接近真實的資產(chǎn)成本。對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提折舊和攤銷后，直接計入成本費用，反映出合理的損耗支出。對于各種工資福利、運行費用按該業(yè)務發(fā)生的對應期間進行費用核算，同時還增設待攤費用科目，合理的按收益期進行費用分攤，體現(xiàn)出當期的真正費用支出，符合會計的配比性原則，有助于高校進行成本控制。

3、反映了高校真實的資產(chǎn)狀況

高校根據(jù)新政府會計制度增設資產(chǎn)類新會計科目來加強資產(chǎn)的核算，其中包括壞賬準備、資產(chǎn)減值準備，受托代理資產(chǎn)等科目，同時也增加了應收股利科目及應收款項的核算內(nèi)容，而且對長期股權(quán)投資的計量也采取權(quán)益法，從而使資產(chǎn)的核算進一步接近實際，避免虛高或低估的情況，充分體現(xiàn)出了會計的謹慎性、客觀性等原則。資產(chǎn)折舊制度的強制執(zhí)行也迫使高校必須開展徹底的資產(chǎn)清查，摸清了“家底”，為加強資產(chǎn)管理奠定良好的基礎(chǔ)。

4、較全面反映了高校債務狀況

在收付實現(xiàn)制主導的原會計制度下，高校已發(fā)生業(yè)務但是尚未支付費用的經(jīng)濟事項不計入負債，例如應付未付的工程款、借款利息、各種運行費用，因或有事項可能產(chǎn)生的預計負債、受托代理負債等都未進行記賬。這些潛在債務掩蓋了高校面臨的財務風險，在新的制度下，這些科目都要進行會計核算，較為全面的反映出高校的債務狀況和財務風險。

五、結(jié)束語

在高校會計核算工作中，運用新政府會計制度，不斷自我調(diào)適，建立科學的會計核算體系對于規(guī)范高校會計核算工作，提高會計信息質(zhì)量，適應市場經(jīng)濟發(fā)展，滿足公共財政體制改革具有重要的意義。

參考文獻

[1]楊霞.論新政府會計制度對事業(yè)單位會計核算影響[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務，2018（18）：55-56.

[2]周康博. 政府會計制度改革對高校財務管理的變革研究[J].財會學習，2018（29）：22-23+31.

[3]顧園.高校會計核算問題及對策研究[J].會計之友，2015（15）：121-122.