侯文新

摘要：隨著我國(guó)財(cái)稅體制改革的不斷深入，現(xiàn)有政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系的問(wèn)題不斷暴露，已經(jīng)不適應(yīng)“推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”目標(biāo)的需要。為了實(shí)現(xiàn)財(cái)稅體制對(duì)我國(guó)政府的推動(dòng)發(fā)展及對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)的良性帶動(dòng)，我國(guó)政府積極的對(duì)政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行改革和創(chuàng)新，并構(gòu)建起了新政府會(huì)計(jì)制度。在本文中，筆者針對(duì)農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告體系中存在的問(wèn)題進(jìn)行分析和論述。

關(guān)鍵詞：新政府會(huì)計(jì)制度；農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位；財(cái)務(wù)報(bào)表體系

一、新政府會(huì)計(jì)制度出臺(tái)的背景

（一）現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度存在的問(wèn)題

現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)是以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算型會(huì)計(jì)體系，主要包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。因此現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度往往不能完整體現(xiàn)農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行成本、會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系等，具體表現(xiàn)在：（1）難以有效反映農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位的實(shí)際情況，使資產(chǎn)負(fù)債管理難度較大；（2）不能客觀反映部門(mén)、單位成本，不利于績(jī)效評(píng)價(jià)；（3）缺乏統(tǒng)一和規(guī)范的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系，使得財(cái)務(wù)報(bào)告信息的準(zhǔn)確性和完整性存在不少問(wèn)題。

（二）新政府會(huì)計(jì)制度的產(chǎn)生背景

為了夯實(shí)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告、決策報(bào)告信息的有效性和準(zhǔn)確性及財(cái)務(wù)報(bào)告的編制基礎(chǔ)，健全政府會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系，推動(dòng)我國(guó)政府會(huì)計(jì)工作的發(fā)展，2013年黨中央提出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。2014年國(guó)務(wù)院發(fā)布《國(guó)務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國(guó)發(fā)[2014]63號(hào)），明確改革時(shí)間表和路線圖。2015年財(cái)政部制定發(fā)布了《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》、《政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行》、《政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》，初步建立起較為完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制制度。

（三）新政府會(huì)計(jì)制度的變化與創(chuàng)新

相對(duì)于現(xiàn)行制度新政府會(huì)計(jì)制度的變化與創(chuàng)新如下：（1）構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的”會(huì)計(jì)核算模式。（2） 不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不在區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位，統(tǒng)一了現(xiàn)行各項(xiàng)單位會(huì)計(jì)制度。（3）引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能。（4）增加了部分會(huì)計(jì)科目，擴(kuò)大了政府資產(chǎn)負(fù)債核算范圍。（5）對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)科目及其核算內(nèi)容進(jìn)行了調(diào)整和優(yōu)化，改進(jìn)了預(yù)算會(huì)計(jì)功能。（6）簡(jiǎn)化了基本建設(shè)投資，整合了基建會(huì)計(jì)核算。（7）“平行記賬”的核算要求便于財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)和理解政府會(huì)計(jì)8要素的記賬規(guī)則，增強(qiáng)了制度的可性。（8）對(duì)報(bào)表結(jié)構(gòu)和附注進(jìn)行了調(diào)整和優(yōu)化，完善了報(bào)表體系和結(jié)構(gòu)。

二、新政府會(huì)計(jì)制度下農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告體系存在的主要問(wèn)題

新制度下財(cái)務(wù)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表和附注構(gòu)成。會(huì)計(jì)報(bào)表由資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表組成，其中，單位可自行選擇編制現(xiàn)金流量表。新制度針對(duì)新的核算內(nèi)容和要求對(duì)報(bào)表結(jié)構(gòu)進(jìn)行了調(diào)整和優(yōu)化，對(duì)報(bào)表附注應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容進(jìn)行了細(xì)化，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表重要項(xiàng)目說(shuō)明提供了可參考的披露格式，要求按經(jīng)濟(jì)分類(lèi)披露費(fèi)用信息，要求披露本年預(yù)算結(jié)余和本年盈余的差異調(diào)整過(guò)程等。但是因其行業(yè)的特殊性，新財(cái)務(wù)報(bào)告體系在反映農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位資產(chǎn)狀況、預(yù)算執(zhí)行及其他一些細(xì)節(jié)方面仍存在一些問(wèn)題。

（一）資產(chǎn)負(fù)債表存在的問(wèn)題

農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表與企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表存在著明顯區(qū)別，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下我國(guó)農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表以“資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入”為基礎(chǔ)編制。這樣一來(lái)，這類(lèi)單位的資產(chǎn)負(fù)債表所反饋的會(huì)計(jì)信息多為靜態(tài)信息。而在新制度下則通過(guò)引入企業(yè)會(huì)計(jì)制度中的一些資產(chǎn)負(fù)債表列示項(xiàng)目來(lái)對(duì)目前的靜態(tài)信息反饋問(wèn)題進(jìn)行調(diào)整和優(yōu)化。但是科研事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表在很大程度上依然仍存在著動(dòng)態(tài)表示不足的問(wèn)題。并且在新舊制度的銜接轉(zhuǎn)換過(guò)程中，報(bào)表項(xiàng)目與會(huì)計(jì)科目的對(duì)應(yīng)關(guān)系沒(méi)有十分明確?；鶎宇A(yù)算單位財(cái)務(wù)人員在分析填列相關(guān)報(bào)表列示項(xiàng)目的時(shí)候，理解偏差的存在會(huì)進(jìn)一步加劇資產(chǎn)負(fù)債表中的動(dòng)態(tài)信息反饋的欠缺程度，這樣一來(lái)新制度下科研事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表的提供的信息由于不能很好的體現(xiàn)行業(yè)的特殊性不利于單位領(lǐng)導(dǎo)了解管理本單位業(yè)務(wù)用其他活動(dòng)情況，也不利于外部會(huì)計(jì)信息使用者據(jù)以作出正確的判斷。

（二）收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表存在的問(wèn)題

在新制度下，農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整了收入費(fèi)用表的列示項(xiàng)目，并增加了凈資產(chǎn)變動(dòng)表（類(lèi)似于企業(yè)會(huì)計(jì)制度里的所有都權(quán)益變動(dòng)表）。就目前農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位的實(shí)際情況而言，收入費(fèi)用表的收支恒等式“收入-費(fèi)用=盈余”很容易在科研事業(yè)單位中出現(xiàn)不平衡的問(wèn)題。以財(cái)政撥款為例，基本支出由于存在財(cái)政撥款不足的問(wèn)題，基本上全部費(fèi)用化，這樣一來(lái)基本支出財(cái)政撥款方面年終時(shí)能夠滿(mǎn)足恒等式“收入-費(fèi)用=盈余”。而項(xiàng)目支出財(cái)政撥款由于農(nóng)業(yè)項(xiàng)目的季節(jié)性、科研項(xiàng)目的不確定性等種種情況的存在，一是支出不可能當(dāng)年全部費(fèi)用化、二是科研項(xiàng)目財(cái)政撥款的專(zhuān)用性致使其直接轉(zhuǎn)入盈余不合理，這就造成了不平衡問(wèn)題。導(dǎo)致科研事業(yè)單位的預(yù)算與實(shí)際存在不對(duì)稱(chēng)的情況，而這種不對(duì)稱(chēng)的情況往往會(huì)對(duì)科研事業(yè)單位的預(yù)算執(zhí)行產(chǎn)生較大的影響，并使得科研資金的管理工作存在較多的缺陷。此外，新制度所引入的權(quán)責(zé)發(fā)生制很大程度上需要現(xiàn)金流量表來(lái)作為支撐，而目前的科研事業(yè)單位因?yàn)槿狈ΜF(xiàn)金流量表的建設(shè)理念，導(dǎo)致科研事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告存在一定的欠缺。

（三）財(cái)務(wù)報(bào)告體系的細(xì)節(jié)問(wèn)題

目前農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表體系中其他的細(xì)節(jié)問(wèn)題主要表現(xiàn)為財(cái)務(wù)報(bào)表體系的附注不明確，導(dǎo)致農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息使用者在解讀財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)候無(wú)法準(zhǔn)確把握?qǐng)?bào)表項(xiàng)目表示的真實(shí)狀況。此外，盡管新政府會(huì)計(jì)制度中對(duì)于農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位部門(mén)預(yù)算的重視程度有所提升，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表需要披露的內(nèi)容提出了要求，但是目前我國(guó)農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行報(bào)表所體現(xiàn)的內(nèi)容仍存在著角度問(wèn)題，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表體系的信息反饋和使用存在較多的限制性因素。

三、完善農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表體系的措施

（一）完善資產(chǎn)負(fù)債表的措施

要想對(duì)農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行完善，就需要積極的對(duì)目前恒等式不合理問(wèn)題進(jìn)行解決，進(jìn)一步優(yōu)化和調(diào)整農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表體系，使之按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算要求向企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表體系進(jìn)一步靠攏，以實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表的完善和規(guī)范。此外要在農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位在日常會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，準(zhǔn)確理解各會(huì)計(jì)科目核算的內(nèi)容和報(bào)表列示項(xiàng)目應(yīng)該體現(xiàn)的內(nèi)容，不斷補(bǔ)充和完善資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。比如在日常的核算過(guò)程中加強(qiáng)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的核算管理，通過(guò)嚴(yán)格計(jì)提、分?jǐn)偫塾?jì)折舊和累計(jì)攤銷(xiāo)等方式來(lái)提高資產(chǎn)負(fù)債表的編制質(zhì)量。嚴(yán)格界定預(yù)提費(fèi)用和待攤費(fèi)用的核算范圍，以確保單位的資產(chǎn)負(fù)債表能夠真實(shí)、準(zhǔn)確地反映事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況。

（二）完善收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表的措施

針對(duì)收入費(fèi)用表存在的問(wèn)題，需要加強(qiáng)對(duì)財(cái)政項(xiàng)目收支對(duì)稱(chēng)等勾稽關(guān)系的構(gòu)建，通過(guò)創(chuàng)造性的核算預(yù)算資金來(lái)平衡對(duì)目前單位預(yù)算與資金實(shí)際使用情況之間的差距。此外農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位還需要參照企業(yè)的現(xiàn)金流量表標(biāo)準(zhǔn)并結(jié)合自身的實(shí)際情況來(lái)編制現(xiàn)金流量表，以確?？蒲惺聵I(yè)單位管理部門(mén)能夠有效掌握單位現(xiàn)金流量的增減變動(dòng)情況。

（三）完善報(bào)表細(xì)節(jié)問(wèn)題的措施

針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表體系存在的細(xì)節(jié)問(wèn)題，一是上級(jí)主管部門(mén)要加快制定細(xì)化的報(bào)表附注解釋說(shuō)明，讓基層農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員在編報(bào)附注時(shí)能夠一目了然；二是需要農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位的財(cái)務(wù)人員在編制報(bào)表時(shí)按照新政府會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，在報(bào)表附注中充分詳盡的披露單位報(bào)表相關(guān)信息，不要隱瞞單位的實(shí)際情況，以確保報(bào)表使用者能夠更好的理解使用報(bào)表信息，提升我國(guó)農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的透明度。

四、總結(jié)

在本文中，筆者以農(nóng)業(yè)科研事業(yè)單位作為案例對(duì)新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的財(cái)務(wù)報(bào)表體系存在的問(wèn)題及解決對(duì)策進(jìn)行了分析和論述，以期通過(guò)本文的研究，讓我國(guó)事業(yè)單位能夠更好的認(rèn)識(shí)和掌握新政府會(huì)計(jì)制度及新政府會(huì)計(jì)制度下的財(cái)務(wù)報(bào)表體系的編制。

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（作者單位：中國(guó)農(nóng)業(yè)科學(xué)院麻類(lèi)研究所）