張宏宇

中圖分類號：F239.4 文獻標識：A 文章編號：1674-1145（2017）12-000-03

摘 要 內(nèi)部審計是現(xiàn)代企業(yè)完善內(nèi)部控制，實現(xiàn)組織目標的重要手段。公司治理越來越受到廣泛的關注和重視，人們認識到，只有建立一套完整的治理系統(tǒng)，才能徹底解決舞弊和管理不當?shù)仍斐傻膯栴}，在這一系統(tǒng)中，內(nèi)部審計是必不可少的組成部分。從公司治理的視角來研究企業(yè)內(nèi)部審計問題，有利于探尋出二者間的互動關系，以期完善我國上市公司的內(nèi)部審計模式，提高公司治理效率。內(nèi)部審計的完善要求改變傳統(tǒng)審計工作思路，拓寬審計領域，從而使其與公司治理全面融合。

關鍵詞 公司治理 內(nèi)部審計 改進 拓展

一、公司治理和內(nèi)部審計相關概念界定

（一）公司治理

公司治理是一種據(jù)以對公司進行管理和控制的體系。公司治理明確規(guī)定了公司的各個參與者的責任和權利分配，諸如董事會、經(jīng)理層、股東和其他利益相關者，并且清楚地說明了決策公司事務時所應遵循的規(guī)則和程序。同時，它還提供了一種結(jié)構(gòu)，使之用以設置公司目標，也提供了達到這些目標和監(jiān)控運營的手段。

公司治理可以分為狹義和廣義。狹義的公司治理是指所有者、主要是股東對經(jīng)營的一種監(jiān)督和制衡機制，即通過一種制度安排，來合理配置所有者和經(jīng)營者之間的權利與責任關系。廣義的公司治理則不局限于股東對經(jīng)營者的制衡，而是涉及廣泛的利害相關者，包括股東、債權人、供應商、雇員、政府和社區(qū)等與公司有利害關系的集團。

（二）內(nèi)部審計

作為實現(xiàn)組織內(nèi)部控制有效手段之一的內(nèi)部審計，根源于組織內(nèi)部管理的需要。由于企業(yè)外部經(jīng)營環(huán)境的不確定性以及現(xiàn)代企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的變遷，企業(yè)需要做出與此相應的制度安排，于是以實現(xiàn)組織內(nèi)部控制為目標的內(nèi)部審計得以發(fā)展。

內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的保證工作與咨詢活動，其目的在于為組織增加價值并改進組織的經(jīng)營。它采用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對風險管理、控制及治理程序進行評價，提高它們的效率，從而幫助實現(xiàn)組織的目標。良好的內(nèi)部審計通過防范公司經(jīng)營管理中可能存在的各種風險保證公司始終處于良性發(fā)展狀態(tài)。

（三）公司治理和內(nèi)部審計的關系

公司治理和內(nèi)部審計有著共同的理論基礎，即受托責任理論、委托代理理論和信息經(jīng)濟學。由于存在著委托代理和信息不對稱問題，要求公司在上層建立起公司治理制度，并且在日常的運營中需要貫穿著對各個不同層次代理人的監(jiān)督與評價活動，這些活動就構(gòu)成了內(nèi)部審計。因此，委托人和代理人之間必須建立一個激勵、檢察與監(jiān)督的機制，公司治理構(gòu)成了上述機制的框架與基礎，而內(nèi)部審計成為上述機制的技術手段。

公司治理結(jié)構(gòu)的設置和內(nèi)部審計的開展都服務于公司的總體目標。公司治理的目標主要在于以最低的代理成本解決"內(nèi)部人-外部人沖突"、"股東-管理層沖突"的代理問題，保證公司戰(zhàn)略的實施。內(nèi)部審計的具體目標是一致的，如檢察和評價組織內(nèi)部控制體系是否適當和有效，維護信息可靠和真實完整等。

一個健全的治理結(jié)構(gòu)是建立在有效治理體系的四個主要條件的協(xié)同之上，分別是董事會、執(zhí)行管理層、外部審計和內(nèi)部審計。在司法機制和管理機構(gòu)的監(jiān)管下，這四個部分是有效治理賴以存在的基石。可見，有效地內(nèi)部審計是公司治理結(jié)構(gòu)中形成制衡機制并促使其有效運行的重要手段。

二、我國上市公司治理結(jié)構(gòu)中內(nèi)部審計的現(xiàn)存問題

（一）內(nèi)部審計的建立缺乏內(nèi)在動因

從西方內(nèi)部審計的產(chǎn)生和發(fā)展過程來看，內(nèi)部審計是隨企業(yè)內(nèi)部管理層的增多和控制范圍的擴大和內(nèi)部管理與監(jiān)督的需要，發(fā)展成為公司治理的重要部分。

與西方不同，我國的內(nèi)部審計是在政府的要求下，在國家審計的羽翼下建立和發(fā)展，內(nèi)部審計的建立缺乏內(nèi)在需求。許多國有大中型企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)都是倉促設立，大部分內(nèi)部審計機構(gòu)的設置是政府干預的直接結(jié)果，定位出現(xiàn)了偏差。

根據(jù)我國《審計法》和《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》的要求，內(nèi)部審計要接受國家審計機關的業(yè)務指導和監(jiān)督。這種內(nèi)部審計建制上的政府行為，可以說是將內(nèi)部審計置于企業(yè)的對立面。

（二）內(nèi)部審計機構(gòu)獨立性差

按照中國證監(jiān)會2002年1月發(fā)布的《上市公司治理準則》中規(guī)定，上市公司董事會可以設立審計委員會，并明確了審計委員會的各項職能。但是，目前仍有許多上市公司未設立審計委員會。這說明審計委員會未成為強制性規(guī)定時，上市公司決策層對內(nèi)部審計認識不足，缺乏良好的治理環(huán)境。

我國上市公司內(nèi)部審計設置有三種類型：①隸屬于或合并于企業(yè)的財會部門，由企業(yè)財會部門主管領導；②與其他職能部門平行，由本企業(yè)總會計師領導；③由單位負責人直接領導，地位和職權超越其他職能部門。每種類型都無法擺脫獨立性差的弊病，或是存在內(nèi)部人對內(nèi)部審計的抵觸情緒。

內(nèi)部審計在公司治理中發(fā)揮重要作用的前提是要進入股東、董事會和高級管理人員這一層次的受托責任關系。如果內(nèi)部審計總在較低層次開展，并且易于受到總會計師或單位負責人等領導的制約，失去其獨立性，也就無法發(fā)揮作用。

（三）內(nèi)部審計的工作范圍過于狹窄

由于我國大中型國有企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)的建立起源于行政命令，很多企業(yè)領導人員對其獨立性認識不足，錯誤地認為審計就是查帳，并將內(nèi)審機構(gòu)置于財會部門之內(nèi)，造成"財審合一"的局面，使內(nèi)部審計的權限受到極大限制，從而無力監(jiān)督整個企業(yè)的機構(gòu)經(jīng)濟活動，其審計結(jié)論也往往有失客觀公正。

現(xiàn)階段，仍有不少企業(yè)內(nèi)部審計僅限于財務部門的審查，很少觸及其他業(yè)務領域。相比之下，國外的內(nèi)部審計范圍廣泛，涉及企業(yè)戰(zhàn)略和決策審計、投資效益審計、研發(fā)審計等，甚至出現(xiàn)了"綠色"審計和社會責任審計。

因此，從財務審計向經(jīng)營活動審計的過渡是我國上市公司完善公司治理的客觀需要和必然選擇。

（四）內(nèi)部審計人員的整體素質(zhì)有待進一步提高

現(xiàn)代的內(nèi)部審計工作要求建立一支高素質(zhì)的審計人員隊伍，而我國內(nèi)部審計人員素質(zhì)普遍偏低，主要表現(xiàn)在三個方面：

①審計職業(yè)人員的學歷層次不高。根據(jù)江蘇省內(nèi)部審計協(xié)會2002年統(tǒng)計，我國內(nèi)部審計人員中研究生占1.1%，本科生占15.56%，大專生占73.89%，真正從正規(guī)院校審計、會計專業(yè)的畢業(yè)的人員數(shù)量有限；

②我國內(nèi)部審計機構(gòu)專業(yè)構(gòu)成單一，會計學（審計學）專業(yè)占70%左右，工程技術專業(yè)，法律專業(yè)等其他專業(yè)比例很小。這種構(gòu)成只能適應財務審計，限制了內(nèi)部審計的工作范圍；

③具有職業(yè)資格的內(nèi)部審計師缺乏，截至2004年，我國擁有國際注冊內(nèi)部審計師（CIA）人員僅有4472人，而具有豐富理論和實踐經(jīng)驗的人員更是鳳毛麟角。

（五）內(nèi)部審計相關法律法規(guī)尚不完善

作為完善與發(fā)展內(nèi)部審計工作規(guī)制的重要措施，國家審計署2003年3月4日已發(fā)布了《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，中國內(nèi)部審計協(xié)會也于2003年4月12日印發(fā)了《內(nèi)部審計基本準則》、《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》及十個具體準則。

除此之外，相關法律法規(guī)，如《中華人民共和國會計法》、《國有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度和加強管理的基本規(guī)范（試行）》等，對內(nèi)部審計也做出了相應的規(guī)定，但我國的內(nèi)部審計相關法律法規(guī)仍不夠健全。

現(xiàn)行有關內(nèi)部審計的法律規(guī)范許多只有原則性條款規(guī)定，比較籠統(tǒng)，可做操作性不強，影響了其規(guī)范性和嚴肅性。比如《內(nèi)部審計準則》并不完備權威和完備《上市公司治理準則》的非強制性，使內(nèi)部審計組織形式缺乏強有力的法律法規(guī)支持。

三、公司治理下內(nèi)部審計的改進思路

（一）不斷加強內(nèi)部審計法制建設

《審計法》、《內(nèi)部審計基本準則》和IIA的《內(nèi)部審計實務框架標準》的頒布實施，為規(guī)范內(nèi)部審計工作提供了法律保障。

為了適應我國蓬勃發(fā)展的市場經(jīng)濟需要，還應根據(jù)內(nèi)部審計中出現(xiàn)的各種新問題，對內(nèi)部審計法規(guī)適時的進行修訂、補充和完善，使內(nèi)部審計工作有法可依，有章可循。

（二）健全企業(yè)內(nèi)部審計組織機構(gòu)

內(nèi)部審計組織機構(gòu)是內(nèi)部審計工作的基礎，科學、有效的內(nèi)部審計組織機構(gòu)，是內(nèi)部審計發(fā)揮作用的關鍵。

根據(jù)內(nèi)部審計機構(gòu)設置及定位的原則，在董事會下設審計委員會，在行政系統(tǒng)中的經(jīng)營管理系統(tǒng)設置審計部。

對于審計業(yè)務，審計部要向?qū)徲嬑瘑T會負責并報告工作；作為行政內(nèi)容，要向總經(jīng)理負責并報告工作；這種雙向負責、雙軌報告，保持雙重關系的組織形式，有助于內(nèi)部審計人員有效地履行其職責。

審計委員會成員由董事長、非執(zhí)行董事、總審計師和獨立董事等組成，能夠最大限度地體現(xiàn)內(nèi)部審計的獨立性和權威性，為內(nèi)審工作順利開展奠定良好的基礎。

（三）強化內(nèi)部審計的獨立性和權威性

為了充分發(fā)揮內(nèi)部審計在公司治理中的作用，企業(yè)在設置內(nèi)部審計組織機構(gòu)及對其定位上，應堅持兩條原則：其一，獨立性原則。這是設立內(nèi)部審計組織機構(gòu)最重要的原則。其二，權威性原則。主要體現(xiàn)在內(nèi)部審計組織機構(gòu)的地位和設置層次上。

從審計的獨立性來看，內(nèi)部審計機構(gòu)的地位越高，審計的控制作用就發(fā)揮的越好，從權威性來看，內(nèi)部審計直接由企業(yè)管理的最高權利機構(gòu)領導，更便于內(nèi)部審計工作的開展。

（四）審計技術和方法的改進

經(jīng)濟信息處理、辦公自動化，已經(jīng)成為企業(yè)管理現(xiàn)代化的標志，特別對大型企業(yè)集團來說，基本都已經(jīng)實現(xiàn)計算機信息系統(tǒng)網(wǎng)絡化。

傳統(tǒng)的內(nèi)部審計方法已難以適應市場經(jīng)濟進一步發(fā)展及現(xiàn)代企業(yè)制度建立的這種變化，必須逐步建立和完善內(nèi)部審計方法體系，實現(xiàn)審計手段、審計方法的科學化、現(xiàn)代化。

審計人員必須開發(fā)新的審計程序，制定更周密的審計計劃，對無書面記錄的經(jīng)濟業(yè)務進行審計。

（五）提高內(nèi)部審計人員業(yè)務素質(zhì)，增強內(nèi)部審計競爭力

內(nèi)審人員的基本素質(zhì)要求包括：

①具有良好的職業(yè)道德和較高的政策水平，牢固掌握國家財經(jīng)法紀和企業(yè)規(guī)章制度，才能對企業(yè)經(jīng)營管理活動進行有效審計和客觀、公正的評價，為企業(yè)加強內(nèi)部控制提供依據(jù)；

②有較強的業(yè)務能力，內(nèi)審人員必須熟悉會計、審計、法律、稅務、外貿(mào)、金融、基建、企業(yè)管理等方面的知識；

③加強學習，不斷更新觀念。

目前，企業(yè)內(nèi)部審計人員知識結(jié)構(gòu)比較單一，企業(yè)應根據(jù)自身在市場競爭中的戰(zhàn)略地位與內(nèi)部審計的發(fā)展要求，盡快培養(yǎng)出一批高素質(zhì)的內(nèi)部審計人才。

要保證審計人員具備適當?shù)膶I(yè)知識以滿足業(yè)務發(fā)展的需求，重視和加強各相關專業(yè)如財務會計、市場營銷、經(jīng)營管理、法律、計算機等知識的培訓，為內(nèi)部審計人員知識結(jié)構(gòu)多元化發(fā)展提供條件。

加強對內(nèi)部審計人員的后續(xù)考核，不斷進行知識的更新，增強內(nèi)部審計競爭力，以適應現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計的要求。

四、公司治理中內(nèi)部審計的拓展思路

（一）內(nèi)部審計職能的拓展

在全面實現(xiàn)內(nèi)部審計職能的要求下，內(nèi)部審計的工作重點應從傳統(tǒng)的“查錯防弊”轉(zhuǎn)向為公司內(nèi)部的管理、決策及效益服務，其作業(yè)范圍也應突破財務領域的局限。

內(nèi)部審計的目標應側(cè)重于加強企業(yè)管理，提高經(jīng)濟效益。將效益作為內(nèi)部審計追求的目標，將管理作為內(nèi)部審計的切入點，即符合企業(yè)追求市場價值最大化的要求，也可以更好地發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部審計的優(yōu)勢。

在實踐中，有條件的上市公司在有效開展或恰當委托外部從事財務審計的基礎上，內(nèi)部審計應重點向內(nèi)部控制評審、管理審計、經(jīng)濟責任審計、合同審計、工程項目審計、環(huán)境內(nèi)部審計、質(zhì)量控制審計、風險管理審計、戰(zhàn)略管理審計和管理舞弊審計等領域拓展。

（二）內(nèi)部審計內(nèi)容的拓展

現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計的一個特點是，內(nèi)部審計的范圍不僅涉及企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、資產(chǎn)經(jīng)營、財務狀況等，而且還將觸角伸向資本經(jīng)營和管理層面。

現(xiàn)代內(nèi)部審計要適應社會當前經(jīng)濟發(fā)展的要求，審計領域應有由單純的差錯防弊的財務審計進入到供、產(chǎn)、銷、人、財、物等領域，還應該進入到衍生資本擴張、資本運營、管理層的道德品格和企業(yè)文化等領域，還該深入到企業(yè)整個內(nèi)部控制制度的設計和有效執(zhí)行的各個方面。在良好的公司治理中，內(nèi)部審計人員必須要對企業(yè)重大的資本投資項目進行審計和過程監(jiān)督。

由此可見，內(nèi)部審計要從以財務審計和對下屬經(jīng)營管理人員的離任審計為主的形式，向以績效審計和管理審計為主的形式上轉(zhuǎn)型，并加強和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，以提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風險防范能力。

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