摘要：完全成本法和變動成本法是企業(yè)對外報出財務(wù)數(shù)據(jù)和進行內(nèi)部經(jīng)營管理分別采用的成本計算方法。二者的差別主要表現(xiàn)在產(chǎn)品成本和期間成本的構(gòu)成不同、期末存貨的核算不同和稅前損益計算的差異上。

關(guān)鍵詞：完全成本法；變動成本法；稅前損益

中圖分類號：F275 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）033-000-01

完全成本法是企業(yè)對外報出財務(wù)數(shù)據(jù)時采用的成本成本核算方法，而變動成本法則是企業(yè)進行內(nèi)部經(jīng)營管理時采用的成本計算方法。

一、兩種成本計算方法的含義

完全成本法是指在計算產(chǎn)品成本時，將企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)運行中發(fā)生的直接材料、直接人工及全部制造費用（包括固定制造費用和固定制造費用）全部包含在內(nèi)的成本計算方法。由于完全成本法將全部制造費用都包含在產(chǎn)品成本中，故又稱制造成本法、吸收成本法；變動成本法則是在計算產(chǎn)品成本時，只將直接材料、直接人工和變動制造費用包括在內(nèi)，而將固定制造費用作為期間費用處理的成本計算方法。正因為完全成本計算法將全部制造費用都吸收到產(chǎn)品成本中，所以企業(yè)在對外報出財務(wù)數(shù)據(jù)，即對外報出反映企業(yè)財務(wù)狀況的資產(chǎn)負債表、經(jīng)營成果的利潤表、現(xiàn)金流量狀況的現(xiàn)金流量表以及所有者權(quán)益各組成部分增減變動的所有者權(quán)益變動表時采用完全成本法；而變動成本法更利于體現(xiàn)企業(yè)的管理成效及進行業(yè)績評價，故在企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理中常采用此法向企業(yè)經(jīng)營管理者提供有關(guān)信息并參與企業(yè)的經(jīng)營管理，其管理成效如何直接影響到企業(yè)的效益及長遠發(fā)展。

二、兩種成本計算法的具體差別

1.產(chǎn)品成本和期間成本的構(gòu)成不同

兩種成本計算法的產(chǎn)品成本及期間成本的構(gòu)成如下表所示：

例：企業(yè)當期生產(chǎn)產(chǎn)品1 000件，發(fā)生材料費用5 000元，人工費用8 000元，變動制造費用3 000元，固定制造費用10 000元，銷售費用2 000元，管理費用4 000元，試采用兩種成本計算方法計算單位產(chǎn)品成本和期間成本。

解：完全成本法的單位產(chǎn)品成本=單位材料費用+單位人工費用+單位變動制造費用+單位固定制造費用

=（5 000+8 000+3 000+10 000）÷1 000

=26（元）

完全成本法下的期間成本=銷售費用+管理費用+財務(wù)費用

=2 000+4 000

=6 000（元）

變動成本法的單位產(chǎn)品成本=單位材料費用+單位人工費用+單位變動制造費用

=（5 000+8 000+3 000）÷1 000

=16（元）

變動成本法下的期間成本=固定制造費用+銷售費用+管理費用+財務(wù)費用

=10 000+2 000+4 000

=16 000（元）

2.期末存貨的核算不同

完全成本法式的期末存貨成本中包含固定制造費用，而變動成本法的期末存貨中則不包含固定制造費用，故完全成本法的期末存貨成本往往高于變動成本法。

例：續(xù)上例，假定當期銷售了產(chǎn)品800件，期初存貨為零。

則完全成本法的期末存貨成本=26×（1 000-800）

=5 200（元）

變動成本法的期末存貨成本=16×（1 000-800）

=3 200（元）

之所以出現(xiàn)上述差別是因為完全成本法的存貨成本中包含固定制造費用，而變動成本法的存貨成本中則不包括固定制造費用。

3.稅前損益的計算模式不同

完全成本計算法在計算稅前損益時首先計算銷售毛利，其計算公式為：

銷售毛利=銷售收入-銷售成本（已銷產(chǎn)品生產(chǎn)成本）

稅前利潤=銷售毛利-期間費用（銷售費用+管理費用+財務(wù)費用）

變動成本法在計算稅前損益時則首先計算貢獻毛益，其計算公式為：

貢獻毛益=銷售收入-變動成本

變動成本=已銷產(chǎn)品的變動生產(chǎn)成本+變動非生產(chǎn)成本（變動銷管費用）

稅前利潤=貢獻毛益-固定成本

固定成本=固定生產(chǎn)成本（固定制造費用）+固定非生產(chǎn)成本（固定銷管費用+財務(wù)費用）

例：企業(yè)當期生產(chǎn)產(chǎn)品1 000件，銷售800件，單位產(chǎn)品的材料費用8元，人工費用12元，變動制造費用5元，固定制造費用總額6 000元，單位變動銷管費用2元，固定銷管費用4 000元，期初存貨為零，產(chǎn)品銷售單價60元。采用兩種成本計算法分別計算稅前利潤。

解：完全成本法的稅前利潤

=60×800-（8+12+5+6 000÷1 000）×800-2×800-4000

=17 600（元）

變動成本法的稅前利潤潤

=[60-（8+12+5+2）]×800-6 000-4 000

=16 400（元）

通過以上計算得出兩種成本計算方法的稅前利潤不同，而差別產(chǎn)生的原因即為兩種方法對當期固定制造費用處理的差異，完全成本法將固定制造費用作為產(chǎn)品成本的一部分，在期初存貨為零，當期產(chǎn)量大于銷量的情況下，期末存貨的固定制造費用轉(zhuǎn)移到了以后期間，而變動成本法固定制造費用為期間費用，當期全部核銷，故兩種成本計算方法的稅前利潤不同，固定制造費用的差1200元即為兩種方法的稅前利潤差。

三、完全成本計算法的改進

通過以上分析，可以發(fā)現(xiàn)兩種成本計算方法在計算稅前損益方面的差異表現(xiàn)在固定制造費用處理上的差異，因此，在采用完全成本計算法進行稅前損益計算時可以參照變動成本計算法將固定制造費用從產(chǎn)品成本中分離出來，這樣通過兩種計算方法固定制造費用的差異就可得出稅前利潤的差異額，使得計算變得更為簡單。

變動成本計算法將固定制造費用視為期間費用，產(chǎn)品成本和稅前損益的計算相對簡單，在企業(yè)內(nèi)部管理和短期經(jīng)營決策中適于采用此成本計算方法；而完全成本法將固定制造費用視為產(chǎn)品成本的一部分，適于對外報出財務(wù)數(shù)據(jù)的需要，滿足外部報表使用者決策的信息需求。

參考文獻：

[1]周航，徐晶.管理會計[M].北京：科學出版社，2013.

[2]孫茂竹，文光偉，楊萬貴.管理會計[M].北京：中國人民大學出版社，2014.

作者簡介：佟伯承（1969-），男，黑龍江哈爾濱人，主要從事財務(wù)管理研究。