張亞朋

摘要：中層管理者在企業(yè)中的特殊作用決定了在內(nèi)部控制實施中的關(guān)鍵地位，內(nèi)部控制中的經(jīng)營目標(biāo)與中層管理者密切相關(guān)。本文結(jié)合COSO的ERM框架和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中的內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督這五個要素，以火力發(fā)電企業(yè)為例，探討經(jīng)營目標(biāo)下中層管理者如何在內(nèi)部控制實施中發(fā)揮作用。

關(guān)鍵詞：經(jīng)營目標(biāo) 中層管理者 內(nèi)部控制 實施

中層管理者作為信息溝通的樞紐，向下能傳達(dá)公司的戰(zhàn)略目標(biāo)，向上能反饋控制活動中的缺陷和整改意見，在內(nèi)部控制實施中發(fā)揮著重要作用。本文以火力發(fā)電企為例，分析經(jīng)營目標(biāo)下內(nèi)部控制各要素的實施過程。

一、經(jīng)營目標(biāo)和中層管理者的概念

經(jīng)營目標(biāo)是區(qū)別于戰(zhàn)略目標(biāo)、報告目標(biāo)、合法合規(guī)目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)，在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中為創(chuàng)造更多經(jīng)濟(jì)效益而設(shè)置的目標(biāo)。中層管理者是指在企業(yè)組織結(jié)構(gòu)中處于中間層，承擔(dān)著與決策層和操作層溝通的任務(wù)，能為企業(yè)內(nèi)部控制實施承擔(dān)關(guān)鍵責(zé)任的管理者。火力發(fā)電企業(yè)中與經(jīng)營目標(biāo)實現(xiàn)相關(guān)的中層管理者有發(fā)電運(yùn)行部主任、燃料管理部主任、燃料供應(yīng)部主任、檢修維護(hù)部主任、安監(jiān)環(huán)保部主任等。

二、內(nèi)部控制要素

內(nèi)部控制的實質(zhì)是對組織中各個層級、各層人員從事的各項業(yè)務(wù)活動進(jìn)行最優(yōu)的制度規(guī)范和流程約束。中層管理者進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制實施的路徑是不同部門中層管理者明確控制目標(biāo)的前提下，關(guān)注內(nèi)部控制要素，采取控制措施。

企業(yè)內(nèi)部控制體系設(shè)計時參照COSO內(nèi)部控制理論以及我國《內(nèi)部控制基本規(guī)范》。經(jīng)營目標(biāo)與組織資源利用的有效性和效率相關(guān)，內(nèi)部環(huán)境包括誠信與道德價值觀、管理理念與企業(yè)文化、社會責(zé)任、治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置和權(quán)責(zé)分配、人力資源政策，它是整個控制系統(tǒng)的基礎(chǔ)，為企業(yè)開展內(nèi)部控制形成氛圍。風(fēng)險評估包括目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險識別、風(fēng)險分析、風(fēng)險應(yīng)對四個程序?？刂苹顒邮轻槍ζ髽I(yè)的重要業(yè)務(wù)活動進(jìn)行政策、制度及程序方面的規(guī)定，針對關(guān)鍵業(yè)務(wù)活動控制進(jìn)而實現(xiàn)對企業(yè)的控制，是內(nèi)部控制的主體。信息與溝通以信息系統(tǒng)為基礎(chǔ)，在獲取信息之后，保障信息能夠自上而下、自下而上暢通。監(jiān)督貫穿于企業(yè)的各項活動，是對整個內(nèi)部控制體系設(shè)計或運(yùn)行是否存在缺陷的檢查并對缺陷進(jìn)行調(diào)整。

三、內(nèi)部控制各要素實施框架

（一）內(nèi)部環(huán)境實施

整個內(nèi)部環(huán)境框架與中層管理者密切相關(guān)的是誠信與道德價值觀、管理理念與企業(yè)文化、部門內(nèi)權(quán)責(zé)分配和人力資源政策實施，其他內(nèi)容由治理層、高級管理層實施。

中層管理者因在基層員工中的示范效應(yīng)，所以應(yīng)遵守誠信與道德價值觀規(guī)范，定期或不定期監(jiān)督確定部門內(nèi)員工誠信與道德價值觀的執(zhí)行情況，引導(dǎo)基層員工對誠信與道德價值觀的重視。管理理念與企業(yè)文化需要高層確定基調(diào)，中層管理者在準(zhǔn)確理解其實質(zhì)的前提下對基層員工進(jìn)行滲透，使得管理理念和文化在基層員工中達(dá)成深刻而廣泛的共識。企業(yè)在清晰的組織結(jié)構(gòu)下，中層管理者明確高層管理者對部門的職責(zé)，組織部門職責(zé)進(jìn)行分解，分解到具體崗位中，同時對不同崗位職責(zé)下設(shè)置相應(yīng)的權(quán)限，通過職責(zé)分解和權(quán)限分配實現(xiàn)部門內(nèi)權(quán)利責(zé)任的分配。中層管理者除承擔(dān)著經(jīng)營目標(biāo)下的部門責(zé)任，同時需要做好部門內(nèi)的人員需求規(guī)劃、為部門篩選合適員工、對基層員工進(jìn)行業(yè)務(wù)素質(zhì)培訓(xùn)及圍繞內(nèi)部控制展開考核，形成部門人力資源不斷優(yōu)化的局面，為內(nèi)部控制實施提供高素質(zhì)的人才資源。

（二）風(fēng)險評估實施

風(fēng)險評估體系包括目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險識別、風(fēng)險分析、風(fēng)險應(yīng)對。具體風(fēng)險評估實施過程如下：設(shè)定目標(biāo)，目標(biāo)的確定明確了公司是基于什么目標(biāo)下存在的風(fēng)險，不同的目標(biāo)具有不同種類的風(fēng)險。風(fēng)險識別，梳理業(yè)務(wù)流程，對與業(yè)務(wù)流程相關(guān)的風(fēng)險判斷、歸類、鑒定性質(zhì)。評估分析，對重要風(fēng)險點根據(jù)發(fā)生的可能性及其影響程度進(jìn)行分析、排序。風(fēng)險應(yīng)對，根據(jù)分析結(jié)果，采取風(fēng)險規(guī)避、風(fēng)險降低、風(fēng)險承受、風(fēng)險分擔(dān)措施。

火力發(fā)電企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)是保障安全生產(chǎn)和對發(fā)電成本的降低，篩選出影響安全生產(chǎn)的風(fēng)險因子和造成高額發(fā)電成本的因子屬于風(fēng)險識別的過程。中層管理者引導(dǎo)基層員工對內(nèi)控機(jī)構(gòu)識別的風(fēng)險進(jìn)行匯總和更新，根據(jù)風(fēng)險發(fā)生概率和影響程度的排序結(jié)果，采用和執(zhí)行風(fēng)險應(yīng)對措施。中層管理者對識別出的企業(yè)風(fēng)險數(shù)據(jù)庫不包括的未來可能造成損失的風(fēng)險因子，需要上報高層管理者，由高層管理者負(fù)責(zé)組織實施風(fēng)險的評估和采取風(fēng)險應(yīng)對措施。除此之外，中層管理者能夠及時接觸到生產(chǎn)經(jīng)營一線突發(fā)風(fēng)險事件，對此類問題需其做出補(bǔ)救措施，控制事件惡化。整個風(fēng)險管理系統(tǒng)百密也有一疏，需中層管理者發(fā)揮“補(bǔ)漏”作用。

（三）控制活動實施

控制活動是在風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上，對企業(yè)不同業(yè)務(wù)活動中涉及的風(fēng)險事項，利用制度規(guī)范和流程規(guī)范約束降低企業(yè)經(jīng)營的風(fēng)險。中層管理者不僅應(yīng)當(dāng)明確部門內(nèi)主要業(yè)務(wù)活動中所必須承擔(dān)控制責(zé)任，業(yè)務(wù)流程的發(fā)生需要中層管理者進(jìn)行審核或?qū)徟诺靡岳^續(xù)，對于在其他部門主導(dǎo)下業(yè)務(wù)活動也須發(fā)揮牽制作用。

企業(yè)各個部門承擔(dān)著生產(chǎn)、經(jīng)營方面的不同工作任務(wù)，比如發(fā)電運(yùn)行部負(fù)責(zé)電力生產(chǎn)過程中的電力生產(chǎn)設(shè)備的安全監(jiān)測運(yùn)行活動；燃料供應(yīng)部門負(fù)責(zé)燃料的采購調(diào)運(yùn)任務(wù)。中層管理者在部門主要負(fù)責(zé)的業(yè)務(wù)活動中成為重要的控制力量，比如采購與付款環(huán)節(jié)，發(fā)電運(yùn)行部根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營需要，提出采購燃料申請。由發(fā)電運(yùn)行部主任審核通過后由燃料管理部審核，燃料管理部根據(jù)燃料儲備定額后判斷需要收料或進(jìn)行燃料請購申請，燃料請購申請由燃料管理部主任審核后報燃料供應(yīng)部。采購部門根據(jù)采購申請計劃編制燃料采購實施方案，報部門主任審批后，經(jīng)過審批的采購實施方案，交財務(wù)資產(chǎn)部申請資金計劃，燃料供應(yīng)部依據(jù)經(jīng)審定的采購實施方案和資金計劃制定相關(guān)采購計劃，包括選擇確定采購價格、供應(yīng)商、采購合同、采購物資的技術(shù)指標(biāo)等。在采購與付款業(yè)務(wù)活動中的采購申請和采購計劃的實施過程中，發(fā)電運(yùn)行部主任、燃料管理部主任、燃料供應(yīng)部主任都參與采購與付款業(yè)務(wù)活動，以上中層管理者都對采購計劃的編制負(fù)責(zé)，燃料管理部主任在發(fā)電運(yùn)行部主任審批基礎(chǔ)上對燃料請購申請進(jìn)行審核，燃料供應(yīng)部主任在燃料管理部業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上對燃料采購實施方案進(jìn)行審批，需要中層管理者的協(xié)同作業(yè)才能實現(xiàn)業(yè)務(wù)活動的有效控制。

（四）信息與溝通實施

信息與溝通是內(nèi)部控制各要素的媒介，中層管理者是信息與溝通體系中的關(guān)鍵傳遞者，傳遞企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的重要信息，并協(xié)調(diào)好各個部門之間、部門內(nèi)部就關(guān)鍵業(yè)務(wù)活動的溝通。同時，在信息的溝通過程中信息技術(shù)是必不可少的工具。信息在部門間、部門內(nèi)的對稱有利于降低舞弊事件發(fā)生的頻率。

與中層管理者相關(guān)的內(nèi)部信息有部門內(nèi)生產(chǎn)、經(jīng)營過程中產(chǎn)生的信息、部門間傳遞的信息、高層管理者提供的信息等。與其相關(guān)的外部信息包括法律法規(guī)信息、政策信息、監(jiān)管機(jī)構(gòu)信息、客戶、供應(yīng)商等信息，各部門中層管理者獲得的外部信息有所不同。內(nèi)部信息通過良好溝通實現(xiàn)，中層管理者定期組織部門內(nèi)員工加強(qiáng)對重要業(yè)務(wù)流程中關(guān)鍵基點鞏固和更新；各部門主任及時就存在問題與高層管理者進(jìn)行溝通，在高層管理者引導(dǎo)下與相關(guān)部門主任就存在問題協(xié)商解決。中層管理者對部門問題的敏感性和報告的及時性都源自中層管理者的風(fēng)險意識，所以整個內(nèi)部控制相關(guān)的信息傳遞要求中層管理者充分發(fā)揮疏導(dǎo)、聯(lián)絡(luò)作用。信息系統(tǒng)為中層管理者獲取、加工、傳遞信息提供便利可靠的平臺。信息系統(tǒng)中信息的準(zhǔn)確、完整和真實也是中層管理者不容忽視的重要部分。基于信息技術(shù)的信息系統(tǒng)也可為中層管理者實施控制活動給予支持。舞弊產(chǎn)生的原因是信息不對稱，反舞弊要求中層管理者獲取及時準(zhǔn)確的信息發(fā)現(xiàn)基層員工的舞弊行為，檢舉高級管理層的舞弊行為，使得各類信息趨于透明化，降低基層員工、高級管理層的舞弊可能性。

（五）內(nèi)部監(jiān)督實施

監(jiān)督能夠保證內(nèi)部控制體系有效運(yùn)行，通過日常監(jiān)督和專項監(jiān)督進(jìn)行。由審計委員會、監(jiān)事會、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)、內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)為監(jiān)督主體，中層管理者配合內(nèi)部控制監(jiān)督人員的調(diào)查活動。中層管理者真實反映部門內(nèi)業(yè)務(wù)流程的執(zhí)行情況，同時提供全面的有關(guān)業(yè)務(wù)的信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)，協(xié)助監(jiān)督人員了解和核對相關(guān)信息。此外，中層管理者應(yīng)主動實施日常監(jiān)督，監(jiān)督部門內(nèi)人員對重要業(yè)務(wù)流程中關(guān)鍵基點的控制，發(fā)現(xiàn)設(shè)計或運(yùn)行缺陷及時報告企業(yè)高層管理者及內(nèi)部控制監(jiān)督人員以優(yōu)化內(nèi)部控制體系。各部門中層管理者的日常監(jiān)督是過程控制，比結(jié)果控制更能使得業(yè)務(wù)中的錯誤在流程中得到糾正。中層管理者在實施監(jiān)督要有效果，將監(jiān)督事項和關(guān)鍵基點納入考核內(nèi)容以調(diào)動基層員工工作積極性。

四、結(jié)論

基于COSO的風(fēng)險管理整合框架和我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，經(jīng)營目標(biāo)下中層管理者應(yīng)充分發(fā)揮在內(nèi)部控制整體環(huán)境形成中的示范作用，圍繞誠信與道德價值觀、管理理念與企業(yè)文化、部門內(nèi)權(quán)責(zé)分配、人力資源規(guī)劃展開實施，使內(nèi)部環(huán)境自下而上有利于企業(yè)內(nèi)部控制體系的構(gòu)建。中層管理者積極提升風(fēng)險意識和風(fēng)險管理能力，及時識別部門內(nèi)業(yè)務(wù)風(fēng)險，準(zhǔn)確定位風(fēng)險量級，對風(fēng)險量級高的基點采取恰當(dāng)風(fēng)險應(yīng)對措施?？刂苹顒幼鳛轱L(fēng)險評估的補(bǔ)充，中層管理者對風(fēng)險量級中低的基點在企業(yè)層面業(yè)務(wù)流程中進(jìn)行重點加強(qiáng)，使得控制活動這個核心要素在流程中發(fā)揮重點控制作用。中層管理者引導(dǎo)各部門和部門間進(jìn)行信息的傳遞和溝通，利用信息系統(tǒng)及自身特殊位置使信息最大程度流動，降低舞弊概率。內(nèi)部監(jiān)督需要中層管理者配合監(jiān)督人員調(diào)查活動，使持續(xù)監(jiān)督實現(xiàn)內(nèi)部控制設(shè)計和運(yùn)行的有效性。同時，中層管理者利用監(jiān)督優(yōu)勢發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制運(yùn)行中存在的問題，及時反饋，以優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制體系。Z

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