于江波

【摘要】成本領(lǐng)先戰(zhàn)略作為企業(yè)的一種戰(zhàn)略目標(biāo)已為大多數(shù)企業(yè)所采納，其核心是控制和降低企業(yè)成本。如何有效降低企業(yè)成本，成為企業(yè)面臨的重要課題。本文擬結(jié)合價(jià)值鏈理論，設(shè)計(jì)了基于企業(yè)價(jià)值鏈的目標(biāo)作業(yè)成本管理體系，對(duì)其應(yīng)用進(jìn)行了探討，以期為企業(yè)成本管理提供參考。

【關(guān)鍵詞】成本管理？?jī)r(jià)值鏈理論？目標(biāo)成本？作業(yè)成本

一、引言

差異化戰(zhàn)略和低成本戰(zhàn)略是企業(yè)獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的兩種戰(zhàn)略，企業(yè)如何構(gòu)建核心競(jìng)爭(zhēng)力成為業(yè)界關(guān)注和研究的焦點(diǎn)。目標(biāo)成本管理作為一種新型的成本管理方法，強(qiáng)調(diào)源頭進(jìn)行成本的控制。這一管理思想在企業(yè)實(shí)踐中對(duì)于企業(yè)持續(xù)有效降低成本發(fā)揮了重要的作用。而作業(yè)成本管理更是掀起了企業(yè)成本管理浪潮。作業(yè)成本管理將價(jià)值鏈思想融入成本管理體系當(dāng)中，從作業(yè)動(dòng)因角度尋求降低成本的有效路徑，對(duì)于優(yōu)化企業(yè)作業(yè)管理有著重要的指導(dǎo)意義。兩種成本管理方法的側(cè)重點(diǎn)不一樣，起到的作用也不同，如果將兩種成本管理方法進(jìn)行融合，將會(huì)對(duì)企業(yè)成本管理提供更有力的幫助。本文對(duì)此進(jìn)行探討。

二、作業(yè)成本管理與波特價(jià)值鏈的耦合性

（一）波特價(jià)值鏈理論

價(jià)值鏈理論由美國(guó)知名學(xué)者邁克爾·波特提出，其核心思想是將企業(yè)的活動(dòng)分為基本活動(dòng)和支持性活動(dòng)?；净顒?dòng)包括進(jìn)料后勤、生產(chǎn)、發(fā)貨后勤、銷售及售后服務(wù)等；支持性活動(dòng)包括采購(gòu)、研究與開發(fā)、人力資源管理及企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施等，兩類活動(dòng)形成企業(yè)的價(jià)值鏈。實(shí)際上并不是每個(gè)價(jià)值鏈環(huán)節(jié)都會(huì)給企業(yè)帶來價(jià)值，企業(yè)要想保持競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，必須在某些特定價(jià)值鏈環(huán)節(jié)保持優(yōu)勢(shì)，同時(shí)對(duì)于一些非增值作業(yè)進(jìn)行優(yōu)化設(shè)計(jì)，最終提高企業(yè)的邊際利潤(rùn)。如圖（1）所示。

？（二）作業(yè)成本管理

作業(yè)成本管理是基于作業(yè)成本法的成本管理方法，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的區(qū)別主要在于對(duì)于間接費(fèi)用的分配處理。作業(yè)成本法首先劃分作業(yè)，根據(jù)作業(yè)歸集成本，其次尋找作業(yè)發(fā)生的成本動(dòng)因，最后根據(jù)成本動(dòng)因?qū)⑾嚓P(guān)的作業(yè)成本分解到具體產(chǎn)品中。作業(yè)成本管理主要是通過分析各項(xiàng)作業(yè)成本消耗動(dòng)因，發(fā)現(xiàn)哪些作業(yè)是增值，哪些作業(yè)是非增值，哪些作業(yè)是可以改進(jìn)，通過這一管理方法來為企業(yè)持續(xù)降低成本尋求解決的路徑。該成本管理方法有利于企業(yè)成本的持續(xù)降低，也有利于產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力的提升。

（三）兩種理論的耦合性

作業(yè)成本管理的核心在于劃分作業(yè)、作業(yè)動(dòng)因分析等，其管理思想始終圍繞作業(yè)展開，企業(yè)的各項(xiàng)作業(yè)本身就是價(jià)值鏈的一環(huán)節(jié)，是價(jià)值鏈環(huán)節(jié)的進(jìn)一步具體化。如采購(gòu)價(jià)值鏈環(huán)節(jié)，具體到作業(yè)本身可能又分為下訂單作業(yè)、訂單處理作業(yè)、進(jìn)貨作業(yè)等。兩種管理思想的本質(zhì)其實(shí)是相同的，都是圍繞價(jià)值鏈來開展分析，只不過作業(yè)成本管理將更多的管理重點(diǎn)是放在了成本上，而價(jià)值鏈理論則范圍更廣。

三、目標(biāo)成本管理、波特價(jià)值鏈與作業(yè)成本管理的耦合性

（一）目標(biāo)成本管理與波特價(jià)值耦合性

目標(biāo)成本管理是在企業(yè)預(yù)算的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，確定企業(yè)的目標(biāo)利潤(rùn)。在目標(biāo)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，通過目標(biāo)利潤(rùn)=目標(biāo)銷售收入-目標(biāo)成本，確定企業(yè)的目標(biāo)成本，進(jìn)行目標(biāo)成本的分解、控制分析、考核、評(píng)價(jià)，這一成本管理是目標(biāo)成本管理的基本思想。在具體制定企業(yè)各項(xiàng)目標(biāo)成本的過程中，首先是基于企業(yè)整個(gè)生命周期的成本進(jìn)行設(shè)計(jì)，包括采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售、售后服務(wù)等，即波特價(jià)值鏈理論當(dāng)中的各項(xiàng)活動(dòng)，包括基本活動(dòng)和支持性活動(dòng)；在制定目標(biāo)成本的過程中，需要價(jià)值鏈各個(gè)環(huán)節(jié)的參與者參與，如供應(yīng)商、員工、客戶、股東等；最后在各項(xiàng)活動(dòng)主體相互權(quán)衡的情況下最終確定目標(biāo)成本。目標(biāo)成本管理在制定過程中離不開價(jià)值鏈的指導(dǎo)，二者的主要區(qū)別在于目標(biāo)成本管理的管理重點(diǎn)放在了成本環(huán)節(jié)，這為二者結(jié)合提供了理論上的可行性。

（二）作業(yè)成本管理與目標(biāo)成本管理的耦合性

目標(biāo)成本管理和作業(yè)成本管理作為現(xiàn)代兩種先進(jìn)的成本管理手段，在運(yùn)用中兩者的側(cè)重點(diǎn)有所不同。 主要表現(xiàn)在：作業(yè)成本管理主要是通過對(duì)作業(yè)的分析，通過有效改進(jìn)作業(yè)來持續(xù)降低企業(yè)成本。在分析作業(yè)的過程當(dāng)中，以市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手為標(biāo)桿，不僅分析自身作業(yè)水平，還分析競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手作業(yè)水平，通過不斷優(yōu)化超越競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，以確立競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。 而目標(biāo)成本管理貫穿了低成本戰(zhàn)略， 根據(jù)市場(chǎng)情況設(shè)定合理的目標(biāo)成本。實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本的過程更加關(guān)注具體各個(gè)子目標(biāo)的達(dá)成。

將作業(yè)成本法引入目標(biāo)成本管理理論上可行，在制定目標(biāo)成本時(shí)，可以結(jié)合作業(yè)分析原理，在實(shí)施過程當(dāng)中將目標(biāo)成本管理深入到作業(yè)層次，通過科學(xué)的作業(yè)成本計(jì)算， 可以使供應(yīng)鏈成本控制在目標(biāo)成本的計(jì)劃范圍之內(nèi)，以確保目標(biāo)成本管理的成功實(shí)現(xiàn)。兩者可以起到有效的補(bǔ)充作用，即將目標(biāo)成本深入到作業(yè)環(huán)節(jié)，可以將成本挖掘深入到根本性環(huán)節(jié)，而作業(yè)成本提供的成本信息又可以有效保障目標(biāo)成本的順利達(dá)成。

四、基于價(jià)值鏈的目標(biāo)作業(yè)成本管理體系構(gòu)建與應(yīng)用

？（一）理論模型構(gòu)建

在以上理論分析基礎(chǔ)上，可以得出三個(gè)理論相互之間存在耦合性，這為三種理論的深度耦合提供了理論前提?；趦r(jià)值鏈理論的目標(biāo)作業(yè)成本管理體系的基本思想是：以價(jià)值鏈核心思想為依托，通過發(fā)掘和分析價(jià)值鏈各個(gè)環(huán)節(jié)的具體作業(yè)，確保企業(yè)目標(biāo)成本的順利達(dá)成。體系結(jié)構(gòu)如圖（2）所示。

（1）制定企業(yè)總體戰(zhàn)略目標(biāo)。企業(yè)需要在企業(yè)使命和宗旨的基礎(chǔ)上制定企業(yè)的總體戰(zhàn)略。在制定戰(zhàn)略總目標(biāo)過程中，企業(yè)相關(guān)人員需要做好調(diào)查研究工作。另外在確定戰(zhàn)略目標(biāo)的過程中，必須對(duì)企業(yè)所做的調(diào)查研究結(jié)果進(jìn)行再次復(fù)核和評(píng)價(jià)，進(jìn)一步整理研究，把威脅和機(jī)會(huì)，短處和長(zhǎng)處，對(duì)手與自身，企業(yè)與環(huán)境，需要與資源，現(xiàn)實(shí)與未來進(jìn)行比較，搞清楚相互之間的關(guān)系，才能為確定戰(zhàn)略目標(biāo)奠定可靠的基礎(chǔ)。endprint