浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計(jì)系 陳海紅

高職院校教育成本核算方法改革和實(shí)踐研究①

浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計(jì)系 陳海紅

摘 要：本文分析了加強(qiáng)高等教育成本核算與管理的重要性，根據(jù)我國高職院校培養(yǎng)學(xué)生的特殊性，在現(xiàn)有高職院校的財(cái)務(wù)核算基礎(chǔ)上，根據(jù)高校教育成本費(fèi)用核算現(xiàn)狀及其特點(diǎn)，分析了作業(yè)成本法在高職院校教育成本核算中實(shí)施的方法，探討了作業(yè)成本法在高職院校教育成本核算上的難點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：高職院校 作業(yè)成本法 教育成本核算

1 加強(qiáng)高等教育成本核算與管理的重要性

根據(jù)《中華人民共和國教育法》規(guī)定：“國家財(cái)政性教育經(jīng)費(fèi)支出占國民生產(chǎn)總值比例應(yīng)隨著國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和財(cái)政收入的增長逐步提高?！苯鼛啄?，我國教育事業(yè)得到了各級政府的廣泛重視和支持，政府對教育投入逐年增加。高等院校除了向?qū)W生收取學(xué)費(fèi)外，主要的資金來源就是國家財(cái)政、社會團(tuán)體、社會捐贈等各方渠道。合理地核算高等教育成本，不僅能為國家制定教育資源分配政策提供參考，還能幫助高校完善資源合理配置，準(zhǔn)確核定各專業(yè)學(xué)生的學(xué)費(fèi)收取，建立高校評價(jià)各部門的績效考核標(biāo)準(zhǔn)[1]。

2 高職院校教育成本核算現(xiàn)況

目前全國95%的高職院校都是從以前公辦的中專技校等轉(zhuǎn)型合并形成，高職院校基本都是三年?？茖W(xué)制。學(xué)科專業(yè)主要分工科和商科，涉及管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、機(jī)械、藝術(shù)等多個(gè)一級學(xué)科和更細(xì)的二級學(xué)科。雖然大部分本科院校只有教育部門一個(gè)上級主管，但是因?yàn)闅v史的原因，高職院?；旧隙加袃蓚€(gè)直屬上級部門進(jìn)行共同管理，教育行政部門和各屬行業(yè)的國有集團(tuán)公司，這些國有集團(tuán)公司原來都是局廳級行政事業(yè)單位，在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下都轉(zhuǎn)為了國有企業(yè)，比如商業(yè)廳轉(zhuǎn)為商業(yè)集團(tuán)公司，原下屬學(xué)校上下級的依存關(guān)系還是存在的，目前，這兩個(gè)上級部門都會對下屬學(xué)校撥款并考核，不管是國有集團(tuán)公司還是教育機(jī)構(gòu)的財(cái)政撥款，從性質(zhì)上說兩者資金都屬于國家財(cái)政，所以高職院校的資金來源開支核算和考核就比普通本科院校要重要。高職院校教育成本主要核算培養(yǎng)三年制?？茖W(xué)生所耗費(fèi)的教育資源及代價(jià)，高職院校教育成本核算是高等教育成本的子概念。本文所核算的高等學(xué)校教育成本具有以下特征：第一，高職院校及其下屬單位是核算主體；第二，成本的承載對象即高職學(xué)生；第三，對不同上級主管撥款進(jìn)行分別核算考核；第四，對高職院校原有財(cái)務(wù)制度下的成本核算方法進(jìn)行改革和實(shí)踐[2]。

3 作業(yè)成本法核算的應(yīng)用和實(shí)踐

3.1 引入作業(yè)成本法的原理

作業(yè)成本法自20世紀(jì)30年代由美國學(xué)者提出，九十年代由我國學(xué)者引入，但在2005年才在我國企業(yè)逐漸推廣。該法重在合理準(zhǔn)確核算產(chǎn)品成本，特別是共同生產(chǎn)不同產(chǎn)品的流水線，因?yàn)橛行╊悇e的產(chǎn)品因其工藝特殊性，會產(chǎn)生大額的制造費(fèi)用，傳統(tǒng)成本核算法基本上是根據(jù)產(chǎn)品工時(shí)或產(chǎn)品數(shù)量來分配制造費(fèi)用。這種平均分配制造費(fèi)用最大的弊端就是使真正應(yīng)該承擔(dān)大額制造費(fèi)用的產(chǎn)品因?yàn)楫a(chǎn)量有限只承擔(dān)了小部分，而因生產(chǎn)該產(chǎn)品產(chǎn)生的大部分制造費(fèi)用則轉(zhuǎn)嫁到了其他產(chǎn)品成本上。產(chǎn)品成本核算的不準(zhǔn)確會造成某些產(chǎn)品銷售定價(jià)偏低，導(dǎo)致有些企業(yè)銷售該類產(chǎn)品越多實(shí)際就會虧損越厲害，有些產(chǎn)品則定價(jià)偏高，從而喪失了該產(chǎn)品的市場份額，作業(yè)成本法的引入很好地解決了這個(gè)問題[3]。高校的教育成本涉及教學(xué)工作、科研研究、后勤服務(wù)很多部門機(jī)構(gòu)，非常適合作業(yè)成本法的核算。

3.2 高職院校教育成本核算特點(diǎn)

作業(yè)成本法的成本核算以作業(yè)為分配依據(jù)，大部分高職院校都設(shè)有全部或部分的以下機(jī)構(gòu)和部門：二級教學(xué)學(xué)院、院辦、組織部、宣傳部、財(cái)務(wù)處、監(jiān)察審計(jì)處、人事處、基建處、科研處、教務(wù)處、圖書館、學(xué)生處、保衛(wèi)處、資產(chǎn)管理處、校友辦、繼續(xù)教育學(xué)院、發(fā)展規(guī)劃處、后勤服務(wù)中心、實(shí)訓(xùn)處、產(chǎn)學(xué)合作處、創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)教育中心、創(chuàng)業(yè)教育學(xué)院、校辦廠。從機(jī)構(gòu)設(shè)置上就可以看出，二級學(xué)院教師的基本工資、福利、課酬、獎金等都屬于直接教學(xué)成本，在發(fā)生時(shí)就可以追溯到每個(gè)學(xué)院每個(gè)專業(yè)學(xué)生的教育成本上。但是除了二級學(xué)院的教學(xué)成本，另外近二十個(gè)機(jī)構(gòu)因保證學(xué)校的正常運(yùn)轉(zhuǎn)會產(chǎn)生不可小覷的費(fèi)用和開支，這就相當(dāng)于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)的制造費(fèi)用，如果學(xué)校各機(jī)構(gòu)部門的成本費(fèi)用也是按照產(chǎn)品數(shù)量或工時(shí)平均分配的原則，那就是總費(fèi)用除以學(xué)校總學(xué)生人數(shù)來計(jì)算，但是，實(shí)際上這些機(jī)構(gòu)和部門除了正常運(yùn)作以外，還會產(chǎn)生很多因某專業(yè)需要而產(chǎn)生的特定作業(yè)，作業(yè)是指學(xué)校在日?；顒又械母黜?xiàng)具體活動，成本動因是指引起相關(guān)專業(yè)學(xué)生對象總成本發(fā)生變動的因素。學(xué)校學(xué)生教育作業(yè)成本計(jì)算分兩個(gè)階段，首先將各項(xiàng)間接費(fèi)用分配到各有關(guān)作業(yè)，再按照作業(yè)消耗和專業(yè)之間不同的因果關(guān)系，算出分配率來計(jì)算各專業(yè)應(yīng)該承擔(dān)的作業(yè)成本。

3.3 作業(yè)成本法在高職院校實(shí)施的問題和解決方法

據(jù)了解，作業(yè)成本法現(xiàn)在還沒能真正地在高職院校的教育成本核算中推廣。分析原因，主要是我國高校大部分屬于事業(yè)單位，采用收付實(shí)現(xiàn)制的財(cái)務(wù)核算制度，高職院校的資金撥款是有兩條途徑的，資金管理上重使用輕核算的歷史傳統(tǒng)很難實(shí)行作業(yè)成本法。所以要讓各方明白準(zhǔn)確核算教育成本的重要性，才可以進(jìn)行會計(jì)核算上的改革。

根據(jù)各個(gè)部門機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)性質(zhì)來分析需不需要計(jì)入教育成本。比如校辦廠如果設(shè)有學(xué)生實(shí)訓(xùn)基地，并因此產(chǎn)生大量成本費(fèi)用，那么這部分開支就要作為某專業(yè)的作業(yè)成本計(jì)入。如果沒有設(shè)立實(shí)訓(xùn)基地，那么校辦廠就可以單獨(dú)作為一個(gè)會計(jì)主體進(jìn)行核算?；ㄌ幍臉I(yè)務(wù)基本涉及建筑校舍等固定資產(chǎn)的建設(shè)，事業(yè)單位不計(jì)提固定資產(chǎn)折舊，有些學(xué)校就只核算資金的使用情況，并沒有像企業(yè)一樣建立固定資產(chǎn)的核算體系，但是如果要以作業(yè)成本法來核算教育成本，那么必須對固定資產(chǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確的核算并按月計(jì)提折舊。繼續(xù)教育學(xué)院則要分情況來分析，如果學(xué)校招收全脫產(chǎn)學(xué)生在校學(xué)習(xí)，共享學(xué)校的所有資源，那么就等同于二級學(xué)院來核算學(xué)生教育成本，如果沒有全脫產(chǎn)學(xué)生，以函授、網(wǎng)絡(luò)等方式授課，那么該學(xué)院學(xué)生的教育成本就只要核算授課課酬等直接費(fèi)用即可。

高職院校一般比本科院校更重視創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)，所以創(chuàng)業(yè)教育中心的開支也是比較大的，有很多學(xué)校會開辟一大塊場地作為創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)基地，以供各單位入駐建立實(shí)訓(xùn)基地或?qū)嵙?xí)場合，這個(gè)部門的成本費(fèi)用一部分自然是會由入駐企業(yè)承擔(dān)，剩下的費(fèi)用開支就可以根據(jù)入駐單位的性質(zhì)分屬到各二級學(xué)院的專業(yè)學(xué)生教育成本之上。當(dāng)然，也會有些入駐單位的性質(zhì)是沒有特別的專業(yè)性，可以適合所有的專業(yè)學(xué)生，那么，就這部分的作業(yè)成本就可以計(jì)入總的作業(yè)成本中按照所有學(xué)生人數(shù)進(jìn)行分?jǐn)?。高職院校的?shí)訓(xùn)處基本是服務(wù)于各二級學(xué)院的校內(nèi)實(shí)訓(xùn)基地建設(shè)，和外部企業(yè)并無太大關(guān)聯(lián)，所以該部門的費(fèi)用開支就可以根據(jù)成本動因，按照各專業(yè)學(xué)生實(shí)訓(xùn)基地建設(shè)份額來分?jǐn)偂Ａ硗?，如科研處、圖書館等其他機(jī)構(gòu)部門的費(fèi)用開支也要追溯成本動因，能分清是為某專業(yè)服務(wù)的可以直接計(jì)入，不能分清專業(yè)或是為全校師生服務(wù)的，則要先在總的作業(yè)成本中歸集，再行分配。對學(xué)校財(cái)務(wù)核算來說，還是要改原收付實(shí)現(xiàn)制的核算原則為權(quán)責(zé)發(fā)生制，要分清是不是屬于當(dāng)期成本費(fèi)用。在實(shí)施作業(yè)成本法核算教育成本時(shí)初期要做好賬務(wù)銜接工作，該調(diào)整的科目還是要集中一次調(diào)整完畢。

4 結(jié)語

總之，作業(yè)成本法是非常適合高校教育成本核算的，學(xué)校教育成本作業(yè)的認(rèn)定相對企業(yè)業(yè)務(wù)來說則比較清晰明了，容易建立作業(yè)“同質(zhì)組”和“同質(zhì)成本庫”。只是要更改原來收付實(shí)現(xiàn)制的財(cái)務(wù)制度，來滿足作業(yè)成本法權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算需要，具體業(yè)務(wù)調(diào)整可能會涉及到方方面面，如何實(shí)施以方便改革核算還需要以后進(jìn)一步的摸索和探究。

參考文獻(xiàn)

[1] 李佳金．作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用[J]．財(cái)會通訊，2014(5)．

[2] 楊世忠，許江波，張丹．作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用研究——基于某高校成本核算的實(shí)例分析[J]．會計(jì)研究，2012(4)．

[3] 陳海紅．探究會計(jì)報(bào)表盈利實(shí)質(zhì)虧損的深層原因——從產(chǎn)品成本核算角度分析[J]．商業(yè)會計(jì)，2012(6)．

中圖分類號：F275

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：2096-0298(2015)08(b)-000-02

基金項(xiàng)目：①2015-2016遼寧省職業(yè)教育學(xué)會科研規(guī)劃項(xiàng)目《基于作業(yè)成本法的高職院校教育成本核算模式研究——以渤海船舶職業(yè)學(xué)院為例》(LZY15605)資助。

作者簡介：陳海紅(1972-)，女，碩士，副教授，高級會計(jì)師，主要從事會計(jì)與財(cái)務(wù)管理方面的研究。