鐘瑋 唐海秀

【摘 要】 合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，文章就合并財(cái)務(wù)報(bào)表的業(yè)主權(quán)理論、實(shí)體理論、母公司理論的原理、優(yōu)缺點(diǎn)及應(yīng)用進(jìn)行了深入的比較研究，詳細(xì)分析了各自在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制目標(biāo)、非全資子公司合并比例、子公司凈資產(chǎn)計(jì)量、子公司少數(shù)股東權(quán)益及損益列示、合并商譽(yù)的處理和未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的抵銷等方面的差異，在此基礎(chǔ)上分析了我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理論定位及少數(shù)股東權(quán)益、合并價(jià)差等方面變化的合理性。

【關(guān)鍵詞】 合并財(cái)務(wù)報(bào)表； 業(yè)主權(quán)理論； 實(shí)體理論； 母公司理論

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體編制的財(cái)務(wù)報(bào)表，其作為會(huì)計(jì)界四大難題之一，歷來(lái)是會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究的熱點(diǎn)，根據(jù)合并目標(biāo)、范圍、內(nèi)容的不同，國(guó)際上合并財(cái)務(wù)報(bào)表的主流理論大致可分為三類：業(yè)主權(quán)理論、實(shí)體理論及母公司理論。本文在對(duì)三大理論進(jìn)行比較探討的基礎(chǔ)上，結(jié)合實(shí)際案例進(jìn)行分析。

一、業(yè)主權(quán)理論（Proprietary Theory）

業(yè)主權(quán)理論也稱所有權(quán)理論，以復(fù)式記賬法的基本等式“所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負(fù)債”為依據(jù)。該理論以企業(yè)所有者即股東為會(huì)計(jì)服務(wù)的對(duì)象，其中：資產(chǎn)是所有者可支配的價(jià)值，負(fù)債是所有者承擔(dān)的支付義務(wù)，業(yè)主權(quán)益即代表企業(yè)所有者擁有的除負(fù)債外的資產(chǎn)凈值。企業(yè)中發(fā)生的所有收入和費(fèi)用將直接體現(xiàn)為企業(yè)業(yè)主權(quán)益的增減。

在編制企業(yè)合并報(bào)表時(shí)，業(yè)主權(quán)理論更強(qiáng)調(diào)基于所有權(quán)的母公司對(duì)子公司經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及財(cái)務(wù)決策的主導(dǎo)和影響，合并報(bào)表應(yīng)當(dāng)反映母公司股東所擁有的資源，注重“重大影響”下的所有權(quán)。在合并報(bào)表中，因收購(gòu)兼并形成的資產(chǎn)升貶值及商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)按母公司持股比例合并，母子公司間的交易和未實(shí)現(xiàn)損益部分，應(yīng)按母公司持股比例抵銷，“少數(shù)股東權(quán)益”和“少數(shù)股東損益”在合并報(bào)表中不予列示。

業(yè)主權(quán)理論僅反映母公司股東的利益，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制思路簡(jiǎn)單明確，較適合于獨(dú)資和合伙企業(yè)的合并，能清晰客觀地反映業(yè)主資本賬戶各期凈損益的變動(dòng)情況，但是由此帶來(lái)的缺陷是合并財(cái)務(wù)報(bào)表并不能全面反映集團(tuán)層面的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

例：2011年1月1日甲公司以銀行存款800萬(wàn)元收購(gòu)乙公司70%的股份，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制，形成非同一控制下企業(yè)合并，且甲乙公司采用一致的會(huì)計(jì)政策，不考慮所得稅的影響，甲乙公司合并前簡(jiǎn)化資產(chǎn)負(fù)債表如表1所示。

依據(jù)業(yè)主權(quán)理論，按比例進(jìn)行合并，留存收益應(yīng)為700×70%-350=140（萬(wàn)元）。

借：實(shí)收資本280

資本公積 70

未分配利潤(rùn) 140

商譽(yù)310

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 800

二、實(shí)體理論（Entity Theory）

實(shí)體理論將企業(yè)作為獨(dú)立存在的人格化主體，會(huì)計(jì)恒等式以資產(chǎn)=負(fù)債+權(quán)益的形式出現(xiàn)，債權(quán)人和股東對(duì)企業(yè)享有不同的權(quán)益，負(fù)債是企業(yè)自身的特定義務(wù)，資產(chǎn)是企業(yè)主體取得一定產(chǎn)品、勞務(wù)等未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利，企業(yè)凈收益既可以用來(lái)發(fā)放股利，也可用于再投資，只有投資價(jià)值的增加或股利分配部分才歸屬于股東，“留存收益”則是企業(yè)整體的自有權(quán)益。

實(shí)體理論觀點(diǎn)認(rèn)為，編制企業(yè)合并報(bào)表時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)是經(jīng)濟(jì)主體而非會(huì)計(jì)主體，權(quán)益應(yīng)當(dāng)反映包括母公司股東、企業(yè)債權(quán)人、少數(shù)股東在內(nèi)的各方所有者。合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)反映包括母子公司在內(nèi)的合并整體所控制的資源，合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)將非全資子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債及權(quán)益全部納入，合并損益表也應(yīng)當(dāng)將該子公司的全部收入、費(fèi)用及凈損益納入其中，及“完全合并法”。具體說(shuō)來(lái)，在企業(yè)合并過(guò)程中形成的所有資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)及商譽(yù)應(yīng)全部合并和攤銷母子公司交易及未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益，應(yīng)當(dāng)全部抵銷，除母公司擁有之外的所有者權(quán)益應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益在合并資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示。少數(shù)股東享有的利潤(rùn)分配，不作為合并凈損益的減項(xiàng)，而應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中反映。

采用實(shí)體理論編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，完全符合經(jīng)濟(jì)意義上的控制概念內(nèi)涵，在最大程度上滿足了相關(guān)利益各方對(duì)企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的管理和信息需要，對(duì)于母子公司關(guān)聯(lián)交易全部抵銷的處理方法可以有效抑制企業(yè)對(duì)利潤(rùn)的操縱，目前在世界上是應(yīng)用最為廣泛的合并理論。但是，該理論不能反映母公司與少數(shù)股東的決策權(quán)差異。

如果按照實(shí)體理論編制購(gòu)買日的合并報(bào)表，上例應(yīng)首先調(diào)整子公司合并日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額。

借：存貨70

固定資產(chǎn)35

貸：應(yīng)付債券35

資本公積70

之后，母公司的購(gòu)買成本應(yīng)與享有子公司所有者權(quán)益的比例抵銷，子公司凈資產(chǎn)的剩余部分確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益，相應(yīng)差額確認(rèn)為商譽(yù)。

借：實(shí)收資本 400

資本公積 170

未分配利潤(rùn)100

商譽(yù) 310

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資800

少數(shù)股東權(quán)益180（600×30%）

三、母公司理論（Parent-company Theory）

母公司理論常被認(rèn)為是業(yè)主權(quán)理論和實(shí)體理論的折中，其站在母公司股東角度處理合并關(guān)系，合并報(bào)表被認(rèn)為是母公司本身會(huì)計(jì)報(bào)表的延伸，應(yīng)注重反映母公司股東在企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，但并不像業(yè)主權(quán)理論將少數(shù)股東權(quán)益完全排除在合并財(cái)務(wù)報(bào)表之外，對(duì)于被合并子公司資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)全部納入合并范圍，而母公司對(duì)資產(chǎn)及負(fù)債的購(gòu)買價(jià)格與子公司資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值的差額只與母公司的投資活動(dòng)有關(guān)，應(yīng)當(dāng)按照母公司持股比例納入合并報(bào)表；對(duì)于母子公司的順流交易形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益應(yīng)當(dāng)予以100%抵銷，逆流交易則應(yīng)當(dāng)按照母公司持股比例抵銷；合并資產(chǎn)負(fù)債表中，少數(shù)股東權(quán)益既不作為所有者權(quán)益，也不作為負(fù)債，而應(yīng)當(dāng)作為權(quán)益和負(fù)債之間的項(xiàng)目予以單獨(dú)列示，少數(shù)股東損益則作為合并收益的減項(xiàng)加以列示。三種理論的主要差異可見(jiàn)表2。

母公司理論下合并財(cái)務(wù)報(bào)表具有明顯的信息傾向，能滿足母公司股東和債權(quán)人的需求，但無(wú)法從法律層面反映母子公司間控制的本質(zhì)，同時(shí)對(duì)于少數(shù)股東權(quán)益的性質(zhì)認(rèn)定模糊不清，對(duì)于來(lái)源不同的資產(chǎn)采用的雙重計(jì)量方式也違背了會(huì)計(jì)的一致性原則，信息缺乏相關(guān)性。

按照母公司理論，上例購(gòu)買日編制合并報(bào)表時(shí)，母公司的購(gòu)買成本應(yīng)與享有子公司所有者權(quán)益的比例抵銷，子公司凈資產(chǎn)的剩余部分確認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益，相應(yīng)差額確認(rèn)為合并價(jià)差。

借：實(shí)收資本 400

資本公積 100

未分配利潤(rùn)100

合并價(jià)差 380

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資800

少數(shù)股東權(quán)益180（600×30%）

調(diào)整子公司合并日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額，并沖銷合并價(jià)差，確認(rèn)商譽(yù)。

借：存貨70

固定資產(chǎn)35

商譽(yù)310

貸：應(yīng)付債券35

合并價(jià)差380

四、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則合并理論應(yīng)用的現(xiàn)實(shí)思考

我國(guó)于1995年頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》主要以母公司理論為指導(dǎo)思想，而2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，其主導(dǎo)思想已轉(zhuǎn)向?qū)嶓w理論，相應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益的定位和處理發(fā)生了根本變化。少數(shù)股東權(quán)益從原準(zhǔn)則的在負(fù)債和權(quán)益之間單獨(dú)列示，變?yōu)樗姓邫?quán)益的一部分在合并報(bào)表中反映。同時(shí)，以“實(shí)質(zhì)控制”為基礎(chǔ)，將所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的超額虧損但仍然持續(xù)經(jīng)營(yíng)的子公司也納入合并范圍，使得合并報(bào)表更加充分、完整、真實(shí)地反映企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果；對(duì)于超額虧損部分，改變了原準(zhǔn)則的將其列為“未確認(rèn)投資損失”的處理方法，改為在母公司和少數(shù)股東之間進(jìn)行分配，并結(jié)合公司章程協(xié)議中少數(shù)股東的承擔(dān)義務(wù)相應(yīng)沖減各方權(quán)益從會(huì)計(jì)計(jì)量和財(cái)務(wù)信息報(bào)告角度體現(xiàn)了現(xiàn)代企業(yè)制度下產(chǎn)權(quán)關(guān)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

此外，針對(duì)舊準(zhǔn)則的“合并價(jià)差”不能清晰計(jì)量子公司凈資產(chǎn)評(píng)估增值和商譽(yù)的問(wèn)題，現(xiàn)行準(zhǔn)則一方面取消了這一模糊概念，將購(gòu)買方合并成本中大于取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額部分，確認(rèn)為合并商譽(yù)。另一方面，實(shí)體理論承認(rèn)商譽(yù)具有推定性質(zhì)，假設(shè)少數(shù)股東也愿意為商譽(yù)支付與大股東同樣的價(jià)格購(gòu)買股權(quán)，但該假設(shè)常與實(shí)際背離，對(duì)此，新準(zhǔn)則沒(méi)有沿襲實(shí)體法確認(rèn)少數(shù)股東商譽(yù)的觀點(diǎn)，體現(xiàn)了務(wù)實(shí)性和謹(jǐn)慎性。

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