王順超 劉可芳

【摘 要】 為建立企業(yè)安全生產(chǎn)長效機制，加強安全生產(chǎn)費用管理，財政部、國家安監(jiān)總局于2012年2月聯(lián)合下發(fā)了《企業(yè)安全生產(chǎn)費用提取和使用管理辦法》（財企[2012]16號），對企業(yè)安全生產(chǎn)費用的提取和使用管理重新進行了規(guī)范。文章根據(jù)對該文件的理解，并結(jié)合其他相關(guān)文件規(guī)定，對煤炭企業(yè)安全生產(chǎn)費用的提取管理、存儲管理、會計核算、稅務(wù)處理、內(nèi)部稽核等方面進行了淺析。

【關(guān)鍵詞】 安全費用； 會計核算； 稅務(wù)處理； 內(nèi)部稽核

安全生產(chǎn)費用（以下簡稱“安全費用”）是為了建立企業(yè)安全生產(chǎn)投入長效機制，保障企業(yè)安全生產(chǎn)資金投入，維護企業(yè)、職工以及社會公共利益，在境內(nèi)直接從事煤炭生產(chǎn)、非煤礦山開采、建設(shè)工程施工、危險品生產(chǎn)與儲存、交通運輸、煙花爆竹生產(chǎn)、冶金、機械制造、武器裝備研制生產(chǎn)與試驗（含民用航空及核燃料）的企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取在成本中列支，專門用于完善和改進企業(yè)或項目安全生產(chǎn)條件的資金。安全費用在煤炭企業(yè)中具有重要的作用，煤炭企業(yè)規(guī)范提取和高效使用安全費用，加強安全費用財務(wù)管理，對促進安全生產(chǎn)具有重要的意義。

一、安全費用的提取管理

根據(jù)《企業(yè)安全生產(chǎn)費用提取和使用管理辦法》（財企[2012]16號，以下簡稱“16號文”）第五條規(guī)定，煤炭企業(yè)依據(jù)開采的原煤產(chǎn)量按月提取，煤（巖）與瓦斯（二氧化碳）突出礦井、高瓦斯礦井噸煤30元，其他井工礦噸煤15元，露天礦噸煤5元?！?6號文”第十五條規(guī)定，企業(yè)在上述標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，根據(jù)安全生產(chǎn)實際需要，可適當(dāng)提高安全費用提取標(biāo)準(zhǔn)。

“16號文”只明確三檔提取標(biāo)準(zhǔn)，而不同煤炭企業(yè)的開采條件、煤炭賦存情況、煤質(zhì)情況等都存在一定的差異，噸煤安全生產(chǎn)投入也不盡相同。筆者認(rèn)為安全生產(chǎn)投入較重的煤炭企業(yè)，可以根據(jù)安全投入實際需要，合理提高安全費用提取標(biāo)準(zhǔn)，并將提高后的提取標(biāo)準(zhǔn)報安全生產(chǎn)監(jiān)察管理部門、煤礦安全監(jiān)察機構(gòu)及財稅部門備案；安全費用提取標(biāo)準(zhǔn)一旦調(diào)整并向相關(guān)部門備案后，不得隨意再次調(diào)整。

二、安全費用的存儲管理

（一）關(guān)于安全費用存儲的規(guī)定

根據(jù)《煤炭生產(chǎn)安全費用提取和使用管理辦法》（財建[2004]119號）第五條規(guī)定，安全費用在本辦法規(guī)定的范圍內(nèi)由企業(yè)自行安排使用，專戶存儲，?？顚Ｓ?。年度結(jié)余資金允許結(jié)轉(zhuǎn)下年度使用。

根據(jù)“16號文”第二十七條規(guī)定，企業(yè)提取的安全費用應(yīng)當(dāng)專戶核算，按規(guī)定范圍安排使用，不得擠占、挪用。年度結(jié)余資金結(jié)轉(zhuǎn)下年度使用，當(dāng)年計提安全費用不足的，超出部分按正常成本費用渠道列支。

（二）關(guān)于安全費用存儲的建議

目前“16號文”已不再明確安全費用專戶存儲，筆者認(rèn)為，為更有效地確保安全費用?？顚Ｓ?，不被擠占挪用，煤炭企業(yè)還應(yīng)設(shè)立安全費用專戶，將提取安全費用資金與其他資金分開，進行專戶存儲。筆者建議煤炭企業(yè)可于每月5日前將上月提取的安全費用存儲至安全費用專戶，并將上月實際發(fā)生的安全費用支出，經(jīng)本單位相關(guān)責(zé)任部門會審后，方可由財務(wù)部門將上月安全費用使用金額從安全費用專戶轉(zhuǎn)至支出賬戶。未經(jīng)本單位相關(guān)責(zé)任部門會審?fù)ㄟ^，不得動用安全費用專戶的資金，以便更有效地保障安全生產(chǎn)資金，確保?？顚Ｓ?。

三、安全費用的會計核算

（一）安全費用會計核算的規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》（財會[2009]8號）規(guī)定，企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費用形成固定資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到可用于狀態(tài)時確認(rèn)為固定資產(chǎn)；同時，按照所形成的固定資產(chǎn)成本沖減專項儲備，并確認(rèn)相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。

（二）關(guān)于安全費用會計核算的建議

筆者認(rèn)為目前企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于使用提取安全費用的會計處理，不便于企業(yè)及時、全面地反映安全生產(chǎn)投入情況。比如2012年3月，甲企業(yè)購進一臺完善和改造礦井瓦斯監(jiān)測系統(tǒng)與抽放系統(tǒng)的設(shè)備，設(shè)備價款20萬元，進項稅3.4萬元，安裝人工費用2萬元，3月底未達到可使用狀態(tài)。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定，3月底，甲企業(yè)該部分安全生產(chǎn)投入22萬元仍在在建工程中反映，容易造成財務(wù)部門核算的數(shù)據(jù)與其他部門統(tǒng)計的數(shù)據(jù)不一致，不便于企業(yè)統(tǒng)計、掌握安全生產(chǎn)投入情況。筆者建議煤炭企業(yè)可在“成本”類科目中設(shè)置“安全支出”一級科目，在“安全支出”科目下設(shè)“費用化支出”、“資本化支出”二級科目，在“費用化支出”、“資本化支出”二級科目下設(shè)置“礦井主要通風(fēng)設(shè)備的更新改造支出”、“完善和改造礦井瓦斯監(jiān)測系統(tǒng)與抽放系統(tǒng)支出”等十個三級科目，作為過渡科目用于歸集安全生產(chǎn)支出。凡是安全生產(chǎn)支出，通過“安全支出”過渡科目核算，然后再根據(jù)費用化支出、資本化支出項目結(jié)轉(zhuǎn)至相應(yīng)的會計科目，以便于煤炭企業(yè)全面反映安全生產(chǎn)投入情況。具體使用提取的安全費用會計分錄如下：

1.發(fā)生安全生產(chǎn)費用性支出

借：安全支出——費用化支出——三級科目

貸：原材料

銀行存款等

借：專項儲備

貸：安全支出——費用化支出——三級科目

2.發(fā)生安全生產(chǎn)資本性支出

借：安全支出——資本化支出——三級科目

貸：銀行存款

應(yīng)付賬款等

借：在建工程

貸：安全支出——資本化支出——三級科目

若月底已達到可使用狀態(tài)

借：固定資產(chǎn)

貸：在建工程

借：累計折舊

貸：專項儲備

3.煤炭企業(yè)實際發(fā)生的安全生產(chǎn)支出超過計提的安全費用時，筆者建議仍通過“安全支出”科目進行過渡核算，然后再結(jié)轉(zhuǎn)至正常成本費用或相關(guān)資產(chǎn)科目，以便于煤炭企業(yè)全面反映安全生產(chǎn)投入情況。

借：安全支出——費用化支出——三級科目

安全支出——資本化支出——三級科目

貸：銀行存款等

借：生產(chǎn)成本

固定資產(chǎn)

貸：安全支出——費用化支出——三級科目

安全支出——資本化支出——三級科目

四、安全費用的稅務(wù)處理

（一）安全費用稅前扣除的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《煤炭生產(chǎn)安全費用提取和使用管理辦法》（財建[2004]119號）第七條規(guī)定，企業(yè)提取的安全費用在繳納企業(yè)所得稅前列支。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國稅函[2009]202號）規(guī)定，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十五條規(guī)定，除財政部和國家稅務(wù)總局核準(zhǔn)計提的準(zhǔn)備金可以稅前扣除外，其他行業(yè)、企業(yè)計提的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金均不得稅前扣除。即煤炭企業(yè)提取的安全費用，若未實際發(fā)生支出，則不能在稅前扣除。

在《關(guān)于煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第26號，以下簡稱“26號公告”）未發(fā)布實施之前，關(guān)于煤炭企業(yè)提取的安全費用的稅前扣除問題一直困擾著廣大財稅人員?！?6號公告”統(tǒng)一了安全費用稅前扣除口徑，明確指出，煤礦企業(yè)實際發(fā)生的維簡費支出和高危行業(yè)企業(yè)實際發(fā)生的安全生產(chǎn)費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當(dāng)期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡費和安全生產(chǎn)費用，不得在稅前扣除。

（二）關(guān)于使用安全費用的稅務(wù)處理建議

“26號公告”規(guī)定，屬于資本性支出的，應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十條規(guī)定，機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備，最低折舊年限為10年。即煤炭企業(yè)一旦使用安全資金，用于資本性支出，形成資產(chǎn)的，需要連續(xù)10年做納稅調(diào)整，極大的增加了煤炭企業(yè)的稅務(wù)處理難度。筆者認(rèn)為煤炭企業(yè)使用安全資金，用于資本性支出，必須做好備查表，以便納稅調(diào)整處理；并建議煤炭企業(yè)盡量使用安全資金，用于收益性支出，避免形成資本性支出造成納稅調(diào)整，以簡化稅務(wù)處理。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百條規(guī)定，企業(yè)購置并使用《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》的安全生產(chǎn)設(shè)備，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免；當(dāng)年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。即煤炭企業(yè)無論是使用提取的安全費用購置的安全生產(chǎn)設(shè)備，還是使用其他自有資金購置的安全生產(chǎn)設(shè)備，都可以享受該項稅收優(yōu)惠。筆者建議煤炭企業(yè)一定要高度重視，財務(wù)部門應(yīng)建議安全生產(chǎn)專用設(shè)備使用部門、設(shè)備采購部門按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)采購安全生產(chǎn)專用設(shè)備，以充分享受該項稅收優(yōu)惠政策，降低企業(yè)稅負(fù)。

五、安全費用的內(nèi)部稽核

為更好的建立安全生產(chǎn)投入長效機制，加強安全費用管理，筆者認(rèn)為煤炭企業(yè)應(yīng)建立安全費用內(nèi)部稽核機制，尤其對于大型煤業(yè)集團，更應(yīng)該建立安全費用內(nèi)部稽核機制，定期或不定期對所屬煤炭企業(yè)的安全費用情況進行內(nèi)部稽核，以保障安全生產(chǎn)資金，確保安全生產(chǎn)投入，促進企業(yè)安全生產(chǎn)。以下為筆者認(rèn)為安全費用內(nèi)部稽核中的幾個關(guān)注點：

1.由于“16號文”規(guī)定，企業(yè)可根據(jù)安全生產(chǎn)實際需要，可適當(dāng)提高安全費用提取標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，在煤炭經(jīng)營形勢較好的年度，應(yīng)關(guān)注煤炭企業(yè)是否存在刻意提高安全費用提取標(biāo)準(zhǔn)，用來調(diào)節(jié)利潤的行為；以及將安全生產(chǎn)支出直接在成本費用中列支，不通過沖減“專項儲備”科目核算，以達到調(diào)節(jié)利潤的目的。同時還應(yīng)關(guān)注煤炭企業(yè)是否存在將年底結(jié)余的安全費用沖回，已達到調(diào)高利潤的行為。

2.由于“16號文”已不再明確安全費用專戶存儲，筆者認(rèn)為，為確保安全費用按規(guī)定范圍使用，不被挪用、擠占，應(yīng)關(guān)注煤炭企業(yè)可用貨幣資金余額是否小于“專項儲備——安全費用”余額，如果小于“專項儲備——安全費用”余額，則表明安全費用資金已被挪用、擠占。

3.“26號公告”已明確安全費用的稅前扣除問題，筆者認(rèn)為，為降低煤炭企業(yè)的涉稅風(fēng)險，應(yīng)關(guān)注煤炭企業(yè)所得稅匯算清繳時是否按照“26號公告”進行相應(yīng)的納稅調(diào)整，尤其是資本性支出，形成資產(chǎn)成本的，是否按照稅法規(guī)定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。另還需關(guān)注對煤炭企業(yè)購置使用的安全生產(chǎn)設(shè)備，是否按投資額的10%申報稅收優(yōu)惠，以降低稅負(fù)，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。

【參考文獻】

[1] 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解[M].人民出版社，2010.