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        上市公司股權(quán)激勵(lì)的所得稅會(huì)計(jì)處理解析

        2012-04-29 04:38:55張福忠
        會(huì)計(jì)之友 2012年31期
        關(guān)鍵詞:稅務(wù)處理股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)處理

        張福忠

        【摘 要】 文章根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》準(zhǔn)則,結(jié)合國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的有關(guān)規(guī)定,運(yùn)用具體案例,對(duì)上市公司股權(quán)激勵(lì)的所得稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析。

        【關(guān)鍵詞】 股權(quán)激勵(lì); 會(huì)計(jì)處理; 稅務(wù)處理

        一、關(guān)于上市公司股權(quán)激勵(lì)的所得稅會(huì)計(jì)處理的有關(guān)規(guī)定及分析

        財(cái)政部在2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》,對(duì)上市公司股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理問題進(jìn)行了規(guī)范。實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的上市公司從2006年后都按照第11號(hào)準(zhǔn)則進(jìn)行了會(huì)計(jì)處理。但是,對(duì)于上市公司股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅處理問題,國(guó)家稅務(wù)總局一直沒有明確的規(guī)定。實(shí)際上,缺少對(duì)上市公司股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的明確規(guī)定,上市公司對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理是不完整的。由于稅收政策上對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的處理規(guī)定一直不明確,上市公司對(duì)于股權(quán)激勵(lì)無法按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定的原則進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理,從而影響報(bào)表信息披露的準(zhǔn)確性。

        2012年5月23日,國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)),明確了我國(guó)對(duì)于上市公司股權(quán)激勵(lì)企業(yè)所得稅的處理原則。該公告規(guī)定:上市公司依照《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法》要求建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃,并按照我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定,在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對(duì)象時(shí),按照該股票的公允價(jià)格及數(shù)量,計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用,作為換取激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的對(duì)價(jià)。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃,其企業(yè)所得稅的處理,按以下規(guī)定執(zhí)行:

        1.對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的,上市公司可以根據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量,計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出,依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

        2.對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后,需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件(以下簡(jiǎn)稱等待期)方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用,不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后,上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量,計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出,依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

        3.本條所指股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格,以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤價(jià)格確定。

        對(duì)照國(guó)家稅務(wù)總局第18號(hào)公告和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》的有關(guān)規(guī)定,可以看出,稅法和會(huì)計(jì)對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的處理存在著明顯的差異:

        根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》的規(guī)定:除了立即可行權(quán)的股份支付外,無論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用,同時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益或負(fù)債。對(duì)于附有市場(chǎng)條件的股份支付,只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件,企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已經(jīng)取得的服務(wù)。

        根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局第18號(hào)公告的規(guī)定,對(duì)于股權(quán)激勵(lì),在稅收處理上,上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用,在當(dāng)期不能在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)進(jìn)行扣除。實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的企業(yè),只有在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后,按照該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格(一般是實(shí)際行權(quán)日該股票收盤價(jià))與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量,計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出,依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

        對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的所得稅會(huì)計(jì)處理問題,財(cái)政部在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》中規(guī)定:“與股份支付相關(guān)的支出在按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)為成本時(shí),其相關(guān)的所得稅影響應(yīng)區(qū)別于稅法的規(guī)定進(jìn)行處理。如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出不允許稅前扣除,則不形成暫時(shí)性差異;如果稅法規(guī)定與股份支付相關(guān)的支出允許稅前扣除,在按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)成本費(fèi)用的期間,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)會(huì)計(jì)期末取得的信息估計(jì)可稅前扣除的金額計(jì)算確定其計(jì)稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異,符合確認(rèn)條件的情況下應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。其中預(yù)計(jì)未來期間可稅前扣除的金額超過按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的與股份支付相關(guān)的成本費(fèi)用,超過部分的所得稅影響應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益?!?/p>

        《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》在國(guó)家稅務(wù)總局第18號(hào)公告之前出版,當(dāng)時(shí)對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)所得稅處理還不明確。目前,根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局第18號(hào)公告的規(guī)定,稅法上允許企業(yè)扣除與股份支付相關(guān)的成本費(fèi)用。因此,在所得稅會(huì)計(jì)上,企業(yè)應(yīng)按規(guī)定進(jìn)行遞延所得稅的處理。但是,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》規(guī)定比較原則,其中企業(yè)如何根據(jù)會(huì)計(jì)期末取得的信息估計(jì)可稅前扣除的金額計(jì)算確定其計(jì)稅基礎(chǔ)及由此產(chǎn)生的暫時(shí)性差異是整個(gè)問題的核心。

        期權(quán)的價(jià)值=時(shí)間價(jià)值(Time Value)+內(nèi)在價(jià)值(Intrinsic Value)

        企業(yè)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》規(guī)定,在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)為成本費(fèi)用的金額是根據(jù)期權(quán)的價(jià)值來計(jì)算的(對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付,是根據(jù)授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)算,并不確認(rèn)后續(xù)公允價(jià)值的變動(dòng)。對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付,應(yīng)當(dāng)按照每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量),其中既包括時(shí)間價(jià)值也包括內(nèi)在價(jià)值。而根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局18號(hào)公告的規(guī)定,最終企業(yè)可以在企業(yè)所得稅前扣除的費(fèi)用只是該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格(一般是實(shí)際行權(quán)日該股票收盤價(jià))與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額,這部分差額實(shí)際上是期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值。企業(yè)所得稅上只允許扣除期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值,不允許扣除期權(quán)的時(shí)間價(jià)值。因此,時(shí)間價(jià)值不形成暫時(shí)性差異,不需要進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。而內(nèi)在價(jià)值的變動(dòng)則形成暫時(shí)性差異,需要我們按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定的原則進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。

        二、案例解析

        下面,通過一個(gè)具體的案例說明股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)和稅法處理的差異。

        案例:海天公司為我國(guó)A股上市公司。該公司在兩個(gè)年度內(nèi)分別給兩位公司高管實(shí)施了兩項(xiàng)股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃,截至20×4年12月31日,該公司股權(quán)激勵(lì)的具體內(nèi)容如表1所示。

        海天公司的股票在20×3年12月31日的價(jià)格為12.5元/股,在20×4年12月31日的價(jià)格為12元/股。

        海天公司20×3年每股收益(EPS)年增長(zhǎng)率為4.5%,20×4年為4.1%,20×5年為4.2%。

        海天公司授予甲、乙兩人的股票期權(quán)的行權(quán)條件如下:

        A:如果公司的每股收益(EPS)年增長(zhǎng)率不低于4%且甲仍在海天公司工作,該股票期權(quán)才可以行權(quán)。

        B:只有當(dāng)海天公司的股票價(jià)格超過13.5元/股且乙仍在海天公司工作,該股票期權(quán)才可以行權(quán)。

        截至20×4年12月31日,甲、乙兩人都未離開海天公司。企業(yè)所得稅稅率為25%。分別討論20×3、20×4年度海天公司股權(quán)激勵(lì)的所得稅會(huì)計(jì)處理。

        案例分析:

        該案例的股票期權(quán)激勵(lì)是權(quán)益結(jié)算的股份支付,分別在20×3和20×4兩個(gè)年度分析該股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理。

        20×3年度:

        根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》的規(guī)定,對(duì)于企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用,同時(shí)確認(rèn)所有者權(quán)益。授予甲的股票期權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中,規(guī)定的行權(quán)條件為每股收益(EPS)年增長(zhǎng)率不低于4%且甲仍在海天公司工作,該條件為非市場(chǎng)條件。通過案例提供的信息來看,海天公司20×3年每股收益(EPS)年增長(zhǎng)率為4.5%,該非市場(chǎng)條件得到滿足,應(yīng)在會(huì)計(jì)上確認(rèn)費(fèi)用,并做如下會(huì)計(jì)處理:

        借:管理費(fèi)用(20 000×5×1/2) 50 000

        貸:資本公積——其他資本公積50 000

        會(huì)計(jì)上根據(jù)股權(quán)授予日公允價(jià)值在當(dāng)期確認(rèn)為管理費(fèi)用的金額既包括期權(quán)的時(shí)間價(jià)值也包括期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值。而稅收上,只允許扣除期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值。因此,在所得稅會(huì)計(jì)處理上,要確認(rèn)20×3年12月31日該期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值,并進(jìn)行遞延所得稅處理。

        遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn):

        股票的公允價(jià)值(20 000×12.5×1/2) 125 000元

        股票期權(quán)行權(quán)價(jià)格(20 000×4.5×1/2) 45 000元

        內(nèi)在價(jià)值 80 000元

        企業(yè)所得稅稅率25%

        遞延所得稅資產(chǎn) 20 000元

        20×3年度,海天公司根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在當(dāng)期確認(rèn)的成本費(fèi)用為50 000元,但預(yù)計(jì)未來期間可稅前扣除的金額為80 000元,超過了該公司當(dāng)期確認(rèn)的成本費(fèi)用。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》的規(guī)定,超過部分的所得稅影響應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益。因此,具體的所得稅會(huì)計(jì)處理如下:

        借:遞延所得稅資產(chǎn)20 000

        貸:資本公積——其他資本公積 [(80 000-50 000) ×25%]7 500

        所得稅費(fèi)用 (20 000-7 500)12 500

        20×4年度:

        對(duì)于乙而言,海天公司20×4年授予其股票期權(quán)中規(guī)定的行權(quán)條件為股票價(jià)格要超過13.5元/股且乙仍在海天公司工作,其中股票價(jià)格超過13.5元/股為市場(chǎng)條件,繼續(xù)在該公司工作為非市場(chǎng)條件。雖然20×4年12月31日,海天公司價(jià)格為12元/股,市場(chǎng)條件不滿足。但是,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》規(guī)定,只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件,企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已經(jīng)取得的服務(wù)。

        對(duì)于甲個(gè)人股票期權(quán):20 000×5-50 000=50 000(元)

        對(duì)于乙個(gè)人股票期權(quán):50 000×6×1/3=100 000(元)

        借:管理費(fèi)用150 000

        貸:資本公積——其他資本公積 150 000

        對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)的處理方法,基本同上:

        股票的公允價(jià)值:

        甲個(gè)人部分20 000×12240 000元

        乙個(gè)人部分 50 000×12×1/3 200 000元

        合計(jì)440 000元

        股票期權(quán)的行權(quán)價(jià)格:

        甲個(gè)人部分20 000×4.5 90 000元

        乙個(gè)人部分50 000×6×1/3 100 000元

        合計(jì) 190 000元

        內(nèi)在價(jià)值 250 000元

        企業(yè)所得稅稅率25%

        金額62 500元

        減去已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn) (20 000元)

        應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)所得稅資產(chǎn) 42 500元

        同樣,截至20×4年度,海天公司因股權(quán)激勵(lì)累計(jì)確認(rèn)的成本費(fèi)用為200 000(50 000+150 000)元。而截至20×4年度,海天公司預(yù)計(jì)未來期間可稅前扣除的金額為250 000元,超過了該公司股權(quán)激勵(lì)累計(jì)確認(rèn)的成本費(fèi)用金額。超過的50 000元中,30 000元已在20×3年度乘以25%的稅率直接進(jìn)入了所有者權(quán)益,剩余的20 000元部分應(yīng)在20×4年度乘以25%的稅率直接進(jìn)入所有者權(quán)益。具體的所得稅會(huì)計(jì)處理如下:

        借:遞延所得稅資產(chǎn) 42 500

        貸:資本公積——其他資本公積 (20 000×25%)

        5 000

        所得稅費(fèi)用(42 500-5 000)37 500

        【參考文獻(xiàn)】

        [1] 國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告[S].2012.

        [2] 中華人民共和國(guó).企業(yè)所得稅法實(shí)施條例[S].2007.

        [3] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

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