李婷

摘 要：文章將非貨幣資產(chǎn)捐贈分為實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)和勞務(wù)捐贈，結(jié)合相關(guān)會計政策和稅務(wù)處理規(guī)定，討論了企業(yè)對外捐贈各類非貨幣資產(chǎn)的會計處理和稅務(wù)處理方法，并簡述了會計處理與稅務(wù)處理二者之間的差異和差異的具體調(diào)整辦法。

關(guān)鍵詞：非貨幣資產(chǎn)；會計處理；稅務(wù)處理

DOI：10.19354/j.cnki.42-1616/f.2016.17.11

一、非貨幣資產(chǎn)捐贈的相關(guān)會計規(guī)定解析

企業(yè)對外捐贈非貨幣資產(chǎn)時，應(yīng)將捐出資產(chǎn)的賬面價值（賬面價值是會計核算中，賬面記載的資產(chǎn)價值，這種計價方法不考慮資產(chǎn)的收益狀況，是一種靜態(tài)的估價標(biāo)準(zhǔn)）及涉及的應(yīng)繳增值稅、消費稅等相關(guān)稅費，借記“營業(yè)外支出”科目；按捐出資產(chǎn)的賬面余額，貸記“原材料”、“庫存商品”、“無形資產(chǎn)”等科目；按捐出資產(chǎn)涉及的應(yīng)繳增值稅、消費稅等相關(guān)稅費，貸記“應(yīng)交稅費”等科目。

二、企業(yè)對外捐贈非貨幣資產(chǎn)的會計處理

（1）對于貨物而言，賬面價值為企業(yè)發(fā)生捐贈當(dāng)期貨物的成本價格；（2）對于固定資產(chǎn)而言，賬面價值是指固定資產(chǎn)凈值，固定資產(chǎn)賬面價值等于購入原價減去計提的減值準(zhǔn)備減去累計折舊的差值；（3）對于金融資產(chǎn)而言，就是由交易市場決定的、企業(yè)發(fā)生捐贈當(dāng)期所反映的資產(chǎn)的公允價值減去公允價值變動損益的差額；（4）對于無形資產(chǎn)而言，賬面價值是指資產(chǎn)凈值，無形資產(chǎn)賬面價值等于原價減去計提的減值準(zhǔn)備減去累計攤銷的差值；（5） 對于勞務(wù)而言，就是按實際情況，按照提供勞務(wù)時，企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)的應(yīng)付職工薪酬計量。

具體賬務(wù)處理：借記“營業(yè)外支出” 科目；貸方科目由捐贈資產(chǎn)的性質(zhì)決定。（1） 當(dāng)企業(yè)對外捐贈實物資產(chǎn)時，貸記“原材料”、“庫存商品”等；（2）捐贈無形資產(chǎn)時，貸記“無形資產(chǎn)”；（3）捐贈金融資產(chǎn)時，貸記“長期股權(quán)投資”等科目；（4）捐贈勞務(wù)時，貸記“應(yīng)付職工薪酬”等。同時，按捐出資產(chǎn)涉及的應(yīng)繳增值稅、消費稅等相關(guān)稅費， 貸記“應(yīng)交稅費”等科目。

[例1]甲公司于2016年6月將生產(chǎn)的一批太陽能電池通過紅十字會捐給了省內(nèi)的數(shù)個貧困縣，以支持當(dāng)?shù)氐幕A(chǔ)設(shè)施建設(shè)；該批太陽能電池的總生產(chǎn)成本為30萬元，同期市場銷售價格總額為40萬元。甲公司是增值稅一般納稅人。

解析：太陽能電池屬于實物資產(chǎn)，資產(chǎn)的賬面價值為成本價格，甲公司捐贈的是全新的太陽能電池，沒有計提折舊，因此，貸方科目記庫存商品的金額為電池的凈值30萬元；捐贈行為視同銷售計算增值稅：若甲公司是增值稅一般納稅人，則增值稅額30×17%=5.1萬元；另外，太陽能電池屬于消費稅稅目中的電池，適用稅率為4%，即應(yīng)交消費稅30×4%=1.2萬元。即計入營業(yè)外支出的數(shù)額為30+5.1+1.2=36.3萬元。若甲公司為小規(guī)模納稅人，則適用的增值稅稅率為3%；計算的應(yīng)交增值稅稅額為30×3%=0.9萬元。

三、非貨幣資產(chǎn)捐贈的相關(guān)稅法規(guī)定解析

（一）流轉(zhuǎn)稅類。分析《增值稅暫行條例實施細(xì)則》以及《消費稅暫行條例實施細(xì)則》的規(guī)定相關(guān)規(guī)定可知，企業(yè)發(fā)生的非貨幣資產(chǎn)捐贈行為要視同銷售計算繳納增值稅和消費稅。即企業(yè)對外捐贈實物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)時，需要按照視同銷售處理，繳納增值稅、消費稅。分析營改增的相關(guān)政策規(guī)定可知，對外捐贈無形資產(chǎn)和勞務(wù)時，不涉及流轉(zhuǎn)稅的繳納。

（二）所得稅類。分析《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定可知，企業(yè)發(fā)生的非貨幣性捐贈行為，屬于公益性捐贈的，捐贈支出不超過當(dāng)年年度利潤總額的12%的部分，準(zhǔn)予在計算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時扣除；屬于非公益性捐贈的支出，不允許扣除。

四、企業(yè)對外捐贈非貨幣資產(chǎn)的稅務(wù)處理

根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，企業(yè)對外捐贈非貨幣資產(chǎn)可能涉及到的稅種有增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅。

[例2]承例1，假設(shè)2016年甲公司能實現(xiàn)300萬的會計利潤，不考慮其它納稅調(diào)整事項，企業(yè)所得稅稅率為25% 。

解析：企業(yè)對外捐贈非貨幣資產(chǎn)的，按照視同銷售處理，即以正常銷售時獲得的銷售收入為計稅依據(jù)，計算繳納相關(guān)稅費。對外捐贈行為涉及到的增值稅和消費稅的稅務(wù)處理與會計處理是一致的，但是企業(yè)所得稅的處理存在一些差異。

企業(yè)發(fā)生非貨幣資產(chǎn)捐贈支出時，計入營業(yè)外支出的是商品的賬面價值，正常銷售時計入主營業(yè)務(wù)收入的是商品的銷售價格，這就造成了捐贈損益的產(chǎn)生，此案例中的損益為40-30=10萬元。要想確定可以抵扣的捐贈支出，先得計算扣除限額。此案例中的扣除限額為300×12% =36萬元<36.3萬元，則此項捐贈支出允許扣除的金額為36萬元。若甲公司16年的會計利潤總額為500萬元，則扣除限額為500×12% =60萬元>36.3萬元，那么甲公司的此項捐贈支出可以全額扣除。

五、納稅調(diào)整

甲企業(yè)在最終確定應(yīng)納稅額時，需要就會計處理和稅務(wù)處理的差異部分（損益部分和超出扣除限額部分）進(jìn)行調(diào)整：依照會計準(zhǔn)則確定的應(yīng)納稅額+損益部分+超出扣除限額部分。

參考文獻(xiàn)：

[1] 方飛虎，謝媚霞.幾種實物捐贈所得稅處理方法評述[J].財務(wù)與會計，2015，01，34-36.