【摘 要】 對于知識的學(xué)習(xí)，用表勝過文字，看圖勝過用表。作者根據(jù)對資產(chǎn)價(jià)值變動的學(xué)習(xí)和教學(xué)體會，采用了圖形教學(xué)的方式，分析對比，使學(xué)生能直觀、形象地看到資產(chǎn)價(jià)值變動的結(jié)果，便于掌握，收到了良好的教學(xué)效果。

【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)減值； 價(jià)值變動； 公允價(jià)值；圖形教學(xué)

一、引言

價(jià)值規(guī)律是商品經(jīng)濟(jì)的基本規(guī)律，是商品生產(chǎn)和商品交換的基本規(guī)律。只要存在商品生產(chǎn)和商品交換，就存在價(jià)值規(guī)律。價(jià)格圍繞價(jià)值上下波動是價(jià)值規(guī)律的表現(xiàn)形式，就是說商品的價(jià)格圍繞著商品的價(jià)值進(jìn)行波動，一些時(shí)候商品的價(jià)格會高于商品價(jià)值，一些時(shí)候商品的價(jià)格會低于商品價(jià)值，但商品的價(jià)格是以商品的價(jià)值為軸基礎(chǔ)進(jìn)行波動的，其波動如圖1所示。

二、“公允價(jià)值變動損益”的圖形教學(xué)

公允價(jià)值是會計(jì)計(jì)量屬性之一，我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》對公允價(jià)值的定義為：“公允價(jià)值，是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~?！惫蕛r(jià)值應(yīng)具備的三個(gè)原則條件：一是信息公開；二是雙方自愿；三是公平交易。公允價(jià)值的本質(zhì)是市場而不是其他主體對資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的認(rèn)定，是一種基于市場信息的評價(jià)。

資產(chǎn)的公允價(jià)值同資產(chǎn)的歷史成本之間發(fā)生的變動情況同商品的價(jià)格與價(jià)值的變動在形式上是一樣的，即以歷史成本為基礎(chǔ)而變動的。因此，可以采用商品價(jià)格與價(jià)值的變動示意圖，再結(jié)合各項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值的具體情況，采用圖形教學(xué)，使學(xué)者能夠直觀地看到資產(chǎn)價(jià)值的變動及結(jié)果，以提高教學(xué)效果。

“交易性金融資產(chǎn)”科目下設(shè)“成本”和“公允價(jià)值變動”明細(xì)科目。在賬戶上的關(guān)系如圖2所示。

在交易性金融資產(chǎn)有買進(jìn)賣出時(shí)，其賬戶關(guān)系，如圖3所示。

圖3中“交易性金融資產(chǎn)”的賬面價(jià)值即該賬戶的余額，即為交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，“↓”箭頭之間的差額（兩對比標(biāo)志線之間）為“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”下降的金額，“↑”箭頭之間的差額為上升的金額。特別注意，上升和下降額是相對的差額。為了便于理解分析，假設(shè)交易性金融資產(chǎn)的成本沒有變化，也即沒有再買進(jìn)再賣出，這時(shí)交易性金融資產(chǎn)的成本線同時(shí)間軸一致，如圖4所示。

圖4中，第一期間交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變低，“↓”箭頭部分為發(fā)生的公允價(jià)值變動損失，在資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面余額的差額，應(yīng)借記“公允價(jià)值變動損益”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”科目；第二期間交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升，“↑”箭頭部分不僅彌補(bǔ)上期的公允價(jià)值變動損失，還有公允價(jià)值變動收益，按“↑”箭頭差額借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”科目，貸記“公允價(jià)值變動損益”科目；第三期間公允價(jià)值又變低了，又出現(xiàn)了公允價(jià)值變動損失，按“↓”箭頭的差額，借記“公允價(jià)值變動損益”科目，貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”科目。

舉例如下：K&J公司4月10日購入A公司股票10 000股，購入價(jià)5元/股。6月30日，該股票市值為4元；12月31日，該股票市價(jià)上升為9元。其業(yè)務(wù)處理為：

（1）購入A公司股票時(shí)：

借：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（成本）

50 000

貸：銀行存款50 000

（2）6月30日，按公允價(jià)值進(jìn)行再計(jì)量：

交易性金融資產(chǎn)的賬面余額=50 000（元）

交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值=10 000股×4元/股=40 000元

交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面余額的差額=40 000-50 000=10 000（元）

借：公允價(jià)值變動損益 10 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（公允價(jià)值變動）

10 000

交易性金融資產(chǎn)調(diào)整后賬面余額=50 000-10 000

=40 000（元）

（3）12月30日，按公允價(jià)值進(jìn)行再計(jì)量：

交易性金融資產(chǎn)調(diào)整前賬面余額=50 000-10 000

=40 000（元）

期末交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值=10 000股×9元/股

=90 000元

交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額=90 000-40 000=50 000（元）

借：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（公允價(jià)值變動）

50 000

貸：公允價(jià)值變動損益 50 000

交易性金融資產(chǎn)調(diào)整后賬面余額=40 000+50 000=90 000（元）

三、幾種準(zhǔn)備的圖形教學(xué)

我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，一些類資產(chǎn)的價(jià)值變動，既可以核算資產(chǎn)價(jià)值升值高于成本的變化，也可以核算資產(chǎn)價(jià)值低于成本的變動；而有些類資產(chǎn)價(jià)值變動只能核算資產(chǎn)價(jià)值低于成本的變化，不能核算高于成本的變化。各種資產(chǎn)減值的核算既有共性，又有其不同，具體敘述如下：

（一）壞賬準(zhǔn)備

壞賬準(zhǔn)備的計(jì)算方法主要有應(yīng)收賬款期末余額百分比法和應(yīng)收賬款期末余額百分比法的改進(jìn)法——賬齡分析法。應(yīng)收賬款期末余額百分比法公式如下：

本期期末壞賬準(zhǔn)備賬戶余額=應(yīng)收賬款期末余額×壞賬率

本期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額=本期期末壞賬準(zhǔn)備賬戶余額-（或+）壞賬準(zhǔn)備賬戶原有貸（或借）金額

賬齡分析法的公式如下：

本期期末壞賬準(zhǔn)備賬戶余額=∑（各賬齡段的應(yīng)收賬款期末余額×各賬齡段的壞賬率）

則：

本期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金額=本期期末壞賬準(zhǔn)備賬戶余額-（或+）壞賬準(zhǔn)備賬戶原有貸（或借）金額

上述計(jì)算公式在賬戶上的關(guān)系，見圖5所示。

為了便于理解分析，假設(shè)應(yīng)收賬款每期期末余額不變，這時(shí)其同時(shí)間軸線相同，壞賬率有變化，各期應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備為每相隔期末值的差額，其圖示如圖6所示。

圖6中應(yīng)收賬款凈額（賬面價(jià)值）等于應(yīng)收賬款賬戶余額減壞賬準(zhǔn)備。

需要注意的是，應(yīng)收賬款的凈額最高和應(yīng)收賬款余額相等，即壞賬率為0，所以圖中不會出現(xiàn)高于橫軸的波動。

圖6中，第一期間預(yù)計(jì)的壞賬為“↓”箭頭部分，在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值的，按應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。第二期間預(yù)計(jì)的壞賬小于第一期間，雙箭頭部分為本期期末壞賬準(zhǔn)備的賬面余額，“↑”箭頭部分彌補(bǔ)一部分上期壞賬準(zhǔn)備，應(yīng)計(jì)提的金額小于“壞賬準(zhǔn)備”賬面余額的差額，作相反的會計(jì)分錄，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；第三期間預(yù)計(jì)的壞賬變多了，本期應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備大于其賬面余額的，應(yīng)按“↓”差額計(jì)提，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目；第四期間又回升了，應(yīng)計(jì)提的金額小于“壞賬準(zhǔn)備”賬面余額的差額，作相反的會計(jì)分錄，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目?！皦馁~準(zhǔn)備”科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的壞賬準(zhǔn)備。

（二）存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

為了作圖方便，假設(shè)存貨歷史成本每期都不變，即同時(shí)間軸相同，存貨可變現(xiàn)凈值發(fā)生了變化，示意圖見圖7。

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)存貨準(zhǔn)則確定存貨發(fā)生減值的，按存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。圖7中，第一期間存貨減值為“↓”箭頭部分，在資產(chǎn)負(fù)債表日，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目；第二期間存貨可變現(xiàn)凈值大于存貨成本，但只以“↑”箭頭部分彌補(bǔ)上期存貨跌價(jià)部分，作相反的會計(jì)分錄，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。這是需要特別注意的，存貨期末計(jì)價(jià)采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的存貨價(jià)值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。圖7中，畫斜線部分不能反映為存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，也即“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”不能出現(xiàn)借方余額。以后期間情況不在贅述。

發(fā)出存貨結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目?！按尕浀鴥r(jià)準(zhǔn)備”科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。

例如：K&J公司6月30日，存貨成本為2 000 000元，其可變現(xiàn)凈值為1 400 000元；12月31日，上批存貨成本還為2 000 000，其可變現(xiàn)凈值為2 400 000元。其業(yè)務(wù)處理為：

1.6月30日，按成本和市價(jià)孰低：

存貨的成本=2 000 000元

該批存貨的可變現(xiàn)凈值=1 400 000元

借：資產(chǎn)減值損失600 000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備600 000

2.12月31日，計(jì)算有關(guān)指標(biāo)：

存貨的成本=2 000 000元

該批存貨的可變現(xiàn)凈值=2 400 000元

按成本和市價(jià)孰低原則，存貨按成本計(jì)價(jià)，上期發(fā)生的減值要沖回，但以“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目余額調(diào)整到0為最大值。

借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 600 000

貸：資產(chǎn)減值損失 600 000

（三）可供出售金融資產(chǎn)

1.公允價(jià)值的正常變動

資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額作相反的分錄（至于可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動，為什么反映在所用者權(quán)益下的“資本公積”中，而不像其他資產(chǎn)的價(jià)值變動反映在當(dāng)前損益的“本年利潤”中，是以后要討論的問題）。為了簡化，假設(shè)可供出售金融資產(chǎn)的成本沒有變化，也即沒有再買進(jìn)再賣出，并不計(jì)應(yīng)計(jì)利息，這時(shí)可供出售金融資產(chǎn)的成本線同時(shí)間軸一致，其示意圖見圖8所示。圖8的分析同圖4分析一樣，不再贅述。

2.公允價(jià)值的持續(xù)變低

可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其成本本身不足以說明發(fā)生了減值，但如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生了較大幅度的下降，或在綜合考慮各種相關(guān)因素后，預(yù)期這種下降趨勢屬于非暫時(shí)性的，可以認(rèn)定該可供出售金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失。假設(shè)同上，如圖9所示。第3期期末公允價(jià)值下降過了控制標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失額（“↓”箭頭部分），貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額（雙箭頭部分），貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”科目。

（四）持有至到期投資減值準(zhǔn)備

資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資價(jià)值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目?！俺钟兄恋狡谕顿Y減值準(zhǔn)備”科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的持有至到期投資減值準(zhǔn)備。

假設(shè)持有至到期投資按折價(jià)發(fā)行時(shí)，即市場利率大于持有至到期投資的票面利率，計(jì)算如表1所示。

從表1中可知，“持有至到期投資——利息調(diào)整”明細(xì)科目由小逐步變大，所以“持有至到期投資”科目余額，即攤余成本應(yīng)是一折線，為了簡化，畫成直線，如圖10所示。

圖10的分析，需要特別注意。前面分析已知，價(jià)值變動上升和下降額是相對的差額，這里是相對于“持有至到期投資”科目的余額而言的。圖10中第二期的資產(chǎn)價(jià)值回升，“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目的沖回部分是要相對于第二期的資產(chǎn)價(jià)值減值和前期已發(fā)生的減值差額值進(jìn)行計(jì)算，不能只以第一期的金額計(jì)算沖減，如圖11所示。如果這樣計(jì)算，可以看出第二期的減值在沖減上期的減值“↑”以后，減值的余額不等于第二期的減值額，也即第二期的減值額和沖減上期的減值額相加大于上期的減值額，而不是相等。

持有至到期投資按溢價(jià)發(fā)行和平價(jià)發(fā)行的圖示分析，同理可得，不在分析。

（五）長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

資產(chǎn)負(fù)債表日，長期股權(quán)投資發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目。

處置長期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。

為了作圖和理解方便，假設(shè)長期股權(quán)投資按成本法核算，即長期股權(quán)投資初始成本等于其各期期末的賬戶余額，示意圖如圖12所示。圖12的分析同圖7分析方法一樣，不在贅述。

（六）固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定固定資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。處置固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！肮潭ㄙY產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)有折舊，又有減值準(zhǔn)備，因此，首先解釋一下相關(guān)的名詞，以公式列之。

固定資產(chǎn)賬面余額=固定資產(chǎn)科目的金額=固定資產(chǎn)原價(jià)

固定資產(chǎn)凈值=固定資產(chǎn)原價(jià)-累計(jì)折舊

固定資產(chǎn)凈額=固定資產(chǎn)凈值-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

固定資產(chǎn)賬面價(jià)值=固定資產(chǎn)原價(jià)-累計(jì)折舊-固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

假設(shè)固定資產(chǎn)折舊采用直線法折舊，其示意圖如圖13所示。圖13的分析同圖10基本一樣。

（七）無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則確定無形資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。處置無形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

無形資產(chǎn)攤銷按使用年限平均攤銷，其示意圖如圖14所示。圖14的分析同圖10基本一樣。

四、結(jié)語

綜上所述，總結(jié)如下：

（一）對于損益的反映

資產(chǎn)價(jià)值的變動損益，有三種情況：

第一種是對于“交易性金融資產(chǎn)”的公允價(jià)值變動，單設(shè)“公允價(jià)值變動損益”科目，反映在當(dāng)期損益的“本年利潤”科目中。

第二種是除“交易性金融資產(chǎn)”和“可出售金融資產(chǎn)”外的其他資產(chǎn)的價(jià)值變動，只設(shè)“資產(chǎn)減值損失”科目，反映在“本年利潤”科目中。

第三種是對“可出售金融資產(chǎn)”一般不計(jì)資產(chǎn)減值，對于其正常的公允價(jià)值變動損益反映在所有者權(quán)益下的“資本公積”科目中；對于其公允價(jià)值的持續(xù)下降，需要計(jì)算資產(chǎn)減值，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”科目中。

（二）在相關(guān)賬戶的設(shè)置

在調(diào)整賬戶的設(shè)置上，有兩種情況：

1.一般的是設(shè)置抵減總賬科目，這是大多數(shù)資產(chǎn)變動時(shí)的科目設(shè)置情況，只可抵減，不能附加，這是首先遵守謹(jǐn)慎性原則的要求決定的，即資產(chǎn)價(jià)值變低需要反映，而變高只能沖減原相應(yīng)的減值，超過其歷史成本，不應(yīng)反映，即圖7、圖10、圖13和圖14中畫斜線的部分，而圖6就不可能出現(xiàn)高于的現(xiàn)象。

2.特殊的是設(shè)置抵減附加明細(xì)科目，這只對完全按公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，首先遵循相關(guān)性原則的要求決定的，如“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”科目分別設(shè)置“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”和“可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動”兩個(gè)明細(xì)科目，即可附加，也可抵減，從圖3、圖4和圖8中可以看出。

【參考文獻(xiàn)】

[1]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南（2006）[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[2] 中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則（2006）[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[3] 楊尚軍.馬克思論商品的“公允價(jià)值”——兼論馬克思對會計(jì)對象過去、現(xiàn)在和未來的認(rèn)識[J].財(cái)會通訊，2012（8）.