喬玉萍

摘 要：企業(yè)集團內部交易固定資產所包含的未實現(xiàn)損益不僅要對固定資產的計量產生影響，而且還對折舊、減值以及遞延所得稅產生影響。文章從固定資產交易角度出發(fā)，主要探討了企業(yè)集團內部交易固定資產遞延所得稅的會計處理方法。

關鍵詞：合并報表；固定資產；內部交易；資產減值；遞延所得稅資產

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1006-8937（2016）29-0121-02

內部交易形成的固定資產從三個方面影響所得稅，一是要抵消原價中所包含的內部利潤，產生所得稅問題；二是要抵消累計折舊中的內部利潤，產生所得稅問題，三是計提固定資產減值準備，產生所得稅問題。由于固定資產的使用時間比較長，其價值是在持續(xù)變動著的，這就決定了合并財務報表中內部資產交易固定資產的抵消或者調整是長期的和復雜的。

1 合并報表層面內部資產交易未實現(xiàn)損益所得稅會 計處理的特點

1.1 固定資產內部交易的抵消具有長期性和復雜性

集團內部資產交易產生的未實現(xiàn)損益將直接導致合并報表與個別報表資產賬面價值之間的差異，而且這種差異是動態(tài)的，會隨著資產的后續(xù)使用而減少。

以固定資產為例，固定資產在集團內部的交易會增加出售方個別財務報表上的損益，同時增加購入方個別財務報表上資產的價值，并且這部分內部未實現(xiàn)損益將在整個交易標的的存續(xù)期間對集團合并報表產生影響，必須編制抵銷分錄在固定資產整個使用期間進行消除。

1.2 個別財務報表與合并財務報表中內部交易形成的固 定資產的計稅基礎具有同一性

由于內部交易未實現(xiàn)損益的影響，固定資產在個別報表和合并財務報表中的賬面價值是不同的，但是其計稅基礎則是相同的，都是個別財務報表上的計稅基礎。會計報告主體與納稅主體并沒有分離。這就要求分別從合并財務報表角度和個別財務報表角度對內部交易資產的賬面價值與計稅基礎進行比較分析，以確定遞延所得稅資產的抵消或者調整。

2 合并首期對固定資產交易對所得稅費用的影響 調整

不論是合并首期還是后續(xù)各期，在編制合并財務報表時，都應首先將內部固定資產交易價值虛增部分予以抵銷。然后再從合并報表角度確定賬面價值與計稅基礎的差異，接著再從個別報表角度確定賬面價值與計稅基礎的差異，從而確定遞延所得稅資產的調整或者抵消數(shù)。

2.1 舉例說明

2011年1月1日，甲公司將生產成本為100萬元的自制產品以150萬元的價格銷售給自己的子公司乙。乙公司將該產品作為管理用固定資產使用，預計使用年限為5年，采用直線法計提折舊，假設無凈殘值。假設經測試，該固定資產在2011年12月31日和2012年l2月31日的可收回金額分別為100萬元和60萬元，以后年度沒有發(fā)生減值事項，計提減值準備后固定資產的使用年限保持不變。

2.2 分 析

2011年，該項固定資產包含的內部收益為50萬元。

從個別報表角度看，該固定資產原值150萬元，乙公司2011年度對該固定資產累計計提折舊為30萬元，固定資產賬面價值為120萬元，高于其可回收金額100萬元，計提20萬元的減值準備；計稅基礎為100萬元，形成可抵扣暫時性差異20萬元，計提5萬元的遞延所得稅資產。

從合并財務報表角度看，該固定資產原值100萬元，2011年度應計提的折舊為20萬元，應沖減個別報表折舊費用10萬元；合并資產賬面價值為80萬元，小于其可收回金額，不需要計提減值準備，應沖減個別報表20萬元的減值準備；計稅基礎為120萬，形成可抵扣暫時性差異40萬元，應確認遞延所得稅資產10萬元。由于乙公司已確認遞延所得稅資產5萬元，應當調增個別財務報表5萬元遞延所得稅資產。

借：營業(yè)收入 150

貸：營業(yè)成本 100

貸：固定資產——原價 50

借：固定資產——累計折舊 10

貸：管理費用 10

借：固定資產——減值準備 20

貸：資產減值損失 20

借：遞延所得稅資產 5

貸：所得稅費用 5

3 連續(xù)合并對固定資產交易對所得稅費用的影響 調整

3.1 2012年度

乙公司計提折舊25萬元（100/4）；固定資產賬面價值為75萬元（100～25），高于其可回收金額60萬元，個別財務報表計提15萬元的減值準備，已經有20萬元的減值準備，轉回5萬元減值準備；計稅基礎為90萬元，賬面價值降為60萬元，形成可抵扣暫時性差異30萬元，確認7.5萬元遞延所得稅資產，已經有5萬元，再計提2.5萬元。

從合并財務報表角度來看，計提折舊為20萬元（100/5），調減個別報表5萬元；固定資產賬面價值為60萬元（100～40），等于其可收回金額60萬元，不需要計提減值準備，沖減個別報表轉回的5萬元減值準備；計稅基礎90萬元，形成可抵扣暫時性差異30萬元，計提遞延所得稅資產7.5萬元，應沖減2.5萬元，同時沖減個別財務報表調減的2.5萬元，二者相抵，不用編制抵消分錄。

借：年初未分配利潤 50

貸：固定資產——原價 50

借：固定資產——累計折舊 10

貸：年初未分配利潤 10

借：固定資產——減值準備 20

貸：年初未分配利潤 20

借：遞延所得稅資產 5

貸：期初未分配利潤 5

借：固定資產——累計折舊 5

貸：管理費用 5

借：資產減值損失 5

貸：固定資產——減值準備 .5

3.2 2013年度

從個別報表層面，乙公司計提折舊為20萬元（60/3），固定資產賬面價值為40萬元，計稅基礎為60萬元，計提5萬元的遞延所得稅資產，已經計提了7.5萬元遞延所得稅資產，轉回2.5萬元。

從合并財務報表層面來看，應計提的折舊為20萬元，不需要調整；固定資產的賬面價值為40萬元，計稅基礎為60萬，應計提5萬元的遞延所得稅資產（因合并財務報表遞延所得稅資產不可遞延，自然不存在原計提數(shù)，只能與個別財務報表的計提數(shù)比較），同時沖減個別報表轉回的2.5萬元，合計為7.5萬元。

借：年初未分配利潤 50

貸：固定資產——原價 50

借：固定資產——累計折舊 15（10+5）

貸：年初未分配利潤 15

借：固定資產——減值準備 15（20-5）

貸：年初未分配利潤 15

借：遞延所得稅資產 7.5（10-2.5）

貸：期初未分配利潤 7.5

借：遞延所得稅資產 7.5（10-2.5）

貸：期初未分配利潤 所得稅費用

3.3 2014年度

從個別報表層面，乙公司計提折舊為20萬元（60/3），固定資產賬面價值為20萬元，計稅基礎為30萬元，遞延所得稅資產2.5萬元，已經有5萬元，轉回2.5萬元的遞延所得稅資產。

從合并財務報表層面來看，應計提的折舊為20萬元，不需要調整；固定資產的賬面價值為20萬元，計稅基礎為30萬，應計提2.5萬元的遞延所得稅資產，同時沖減個別財務報表轉回的2.5萬元，合計為5萬元。

借：年初未分配利潤 50

貸：固定資產——原價 50

借：固定資產——累計折舊 15

貸：年初未分配利潤 15

借：固定資產——減值準備 20

貸：年初未分配利潤 20

借：遞延所得稅資產 7.5

貸：期初未分配利潤 7.5

借：遞延所得稅資產 5

貸：所得稅費用 5

3.4 2015年度

從個別報表層面，乙公司計提折舊為20萬元（60/3），固定資產賬面價值為0萬元，計稅基礎為0萬元，應計提遞延所得稅資產0萬元，已經有遞延所得稅資產2.5萬元，予以轉回。

從合并財務報表層面來看，應計提的折舊為20萬元，不需要調整；固定資產的賬面價值為0萬元，計稅基礎為0萬元，應計提遞延所得稅資產0萬元，同時沖減個別財務報表轉回的2.5萬元遞延所得稅資產。

借：年初未分配利潤 50

貸：固定資產——原價 50

借：固定資產——累計折舊 15

貸：年初未分配利潤 15

借：固定資產——減值準備 20

貸：年初未分配利潤 20

借：遞延所得稅資產 5

貸：期初未分配利潤 5

借：遞延所得稅資產 2.5

貸：所得稅費用 2.5

參考文獻：

[1] 何力軍，戴德明，唐妤.合并報表集團內部資產交易未實現(xiàn)損益抵銷與 所得稅處理[J].財務與會計，2013，（03）.

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[3] 鄧亦文，周松濤.以后各期累計折舊及減值準備抵消分錄編制探 討——基于內部交易固定資產發(fā)生減值的情況[J].財會通訊，2016，（2）.