[摘要]現(xiàn)階段，在我國競爭日益激烈的市場環(huán)境下，現(xiàn)代企業(yè)得到了迅猛發(fā)展。企業(yè)之間經(jīng)濟合作更為緊密，合并和并購等企業(yè)行為越發(fā)突顯。因此，對我國的會計報表合并問題的相關(guān)研究勢在必行，同時，就合并會計報表實務(wù)過程中遇到的相關(guān)問題展開全方位解決，企業(yè)會計工作質(zhì)量能得到極大提高。

[關(guān)鍵詞]成本法；合并報表；控股合并

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2016.31.145

1成本法下合并會計報表編制的必要性和可行性分析

1.1成本法下合并會計報表編制的必要性

眾所周知，國際會計準(zhǔn)則在集團合并財務(wù)報表編制方面是采用成本法進行，在該方面，我國合并財務(wù)報表準(zhǔn)則亦是如此。采用成本法最大優(yōu)勢在于編制合并財務(wù)報表較簡單易懂。簡單來講子公司在分配現(xiàn)金股票和紅利時，母公司的投資盈利、當(dāng)年子公司沒有分配的利潤以及利潤分配的項目都將不被算在抵消內(nèi)容當(dāng)中。在這樣的情況下，母公司的留存收益就只能算是由母公司自己經(jīng)營所獲得的盈利。而集團合并凈利潤其實就是指其母公司與子公司的個別財務(wù)報表總和。如果集團子公司已經(jīng)分配了現(xiàn)金股票紅利，此時再使用成本法進行合并財務(wù)報表編制的話，子公司中那些還沒有被分配的利潤是無法抵銷的，所能抵銷的僅僅只是母公司中實際應(yīng)收的現(xiàn)金股票紅利部分。

1.2成本法下合并財務(wù)報表的編制可行性分析

在控股合并的實施政策下，當(dāng)母公司對子公司的長期股權(quán)投資采用成本法計量時，編制合并財務(wù)報表不將成本法調(diào)整為權(quán)益法，而是直接用成本法編制調(diào)整抵消分錄。

在控股合并的條件下，當(dāng)母公司利用成本法對子公司的長期投資進行后續(xù)計量工作的整合時，在母公司中，其少數(shù)財務(wù)報表中的長期控股投資項目所反映的是一些初始投資成本，這些初始投資成本是通過母公司對子公司的長期股權(quán)而形成的。除在投資變動或者產(chǎn)生減值的情況以外，長期股權(quán)投資的賬面價值通常都是保持不變的。在母公司的少數(shù)財務(wù)報表中，其投資收益項目反映的是當(dāng)時時期內(nèi)，按照子公司公布的股利中隸屬母公司的那部分金額所分配的現(xiàn)金股利。在成本法的規(guī)定下，母公司的長期股權(quán)投資賬戶和子公司的擁有者權(quán)益項目的金額一般會失去響應(yīng)的聯(lián)系，所以不能抵銷，這些都是因為擁有母公司的人和子公司的留存收益以及另外一些所有者的權(quán)益項目是呈正相關(guān)的。但是，因為子公司的擁有者的權(quán)益發(fā)生了變動，而母公司并未在長期股權(quán)的投資賬戶中得到反映，因此，需要在母公司和個別股東之間進行分配，也就是確認(rèn)屬于這些公司的股東的權(quán)益。在對合并財務(wù)報表進行編制時，可以在合并工作的底稿中直接編制抵消分錄。

2合并會計報表合并中存在的問題

2.1母公司容易操縱利潤

就母公司角度出發(fā)，個別報表是合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)組成部分，或多或少反映了公司發(fā)展情況。在一定程度上對會計信息使用者會產(chǎn)生部分影響。若直接利用成本法編制合并財務(wù)報表，雖然能夠得到相同的報表結(jié)果，但因為沒有將長期的股權(quán)投資進行權(quán)益法還原，所以不能夠準(zhǔn)確地對母公司在該年度內(nèi)的經(jīng)營與投資合計成果進行反映，更不能反映出母公司在實際中所享有的來自子公司的收益成果。一旦子公司虧損，母公司利潤反而會出現(xiàn)虛增現(xiàn)象。如采用成本法進行合并財務(wù)報表的編制，且財務(wù)報表本是由母公司進行編制，那么子公司更容易被母公司操縱利潤。如果由母公司操縱了整個集團利潤，那么變相地，子公司的股票利潤分紅等政策也就變?yōu)榱擞赡腹緵Q定。因此，母公司便可根據(jù)自身情況來決定子公司的利益分配等問題，這也嚴(yán)重影響了子公司對其自身的管理以及子公司的原本的獨立性。

2.2數(shù)據(jù)驗證存在困難

編制合并報表采用成本法不僅不能驗證反映出的相關(guān)會計信息和數(shù)據(jù)，更不能通過合并財務(wù)報表中相關(guān)會計信息。這樣的做法直接導(dǎo)致母公司在一些報表中期末凈利潤與其合并財務(wù)報表中的期末利潤和留存收益的不等。

2.3財務(wù)指標(biāo)不真實

合并財務(wù)報表編制采用成本法，個別報表的利潤遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于集團整體凈利潤，在對集團相關(guān)財務(wù)指標(biāo)進行計算時，通常情況下都會對集團實際狀況加以粉飾，所以其投資回報率也很容易被無形地歪曲，所呈現(xiàn)出來的財務(wù)指標(biāo)的真實性就被大大降低。

3合并會計報表實務(wù)中相關(guān)問題的解決

3.1成本法直接編制合并財務(wù)報表程序

成本法直接編制合并財務(wù)報表的程序可分為以下步驟：第一，將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債由賬面價值調(diào)整為股權(quán)投資日的公允價值，并按該公允價值持續(xù)計量，對凈利潤進行調(diào)整；第二，將股權(quán)投資日的子公司所有者權(quán)益與母公司的長期股權(quán)投資抵銷，并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益金額；第三，將股權(quán)投資日后子公司所有者權(quán)益變動的金額，按照少數(shù)股東持股 比例分配給少數(shù)股東，追加確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益；第四，抵銷子公司的利潤分配；第五，抵銷母子公司內(nèi)部債權(quán)債務(wù)以及內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)。上述步驟中第一步和第五步與成本法調(diào)整成權(quán)益法（下文簡稱為權(quán)益法）編制合并財務(wù)報表的處理相同。第三步是整個編制程序的關(guān)鍵。由于引起子公司所有者權(quán)益變動的事項主要有：盈利、虧損、分配股利以及發(fā)生的其他權(quán)益變動等。因此少數(shù)股東權(quán)益=股權(quán)投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值×少數(shù)股權(quán)+基于股權(quán)投資日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值計算子公司凈利潤（凈虧損）×少數(shù)股權(quán)-子公司分配的股利×少數(shù)股權(quán)+/-子公司其他權(quán)益的變動×少數(shù)股權(quán)。只要正確確定了少數(shù)股東權(quán)益，采用成本法直接編制的合并財務(wù)報表一定等于采用權(quán)益法編制的合并財務(wù)報表。

3.2合并會計報表實務(wù)中相關(guān)問題應(yīng)對策略

（1）編制理論。實體理論認(rèn)為，企業(yè)集團應(yīng)被當(dāng)作一個統(tǒng)一經(jīng)濟實體來對待；站在企業(yè)具有的單一控制主體的角度，將整個企業(yè)看做一個單一的經(jīng)濟實體，充分體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的會計原則，順應(yīng)了編制合并會計報表的目的，得到了國際會計界的普遍認(rèn)可。因此，從目前的國際國內(nèi)形勢和我國的長遠(yuǎn)發(fā)展來看，實體理論是我國的必然選擇。

（2）會計合并報表的合并范圍。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則在對合并會計報表的合并范圍的規(guī)定上，發(fā)生了很大的變化。原準(zhǔn)則規(guī)定了多種不納入合并范圍的情況，而新準(zhǔn)則強調(diào)了實質(zhì)重于形式，合并范圍的確定以控制為主，綜合考慮所有相關(guān)事實和因素來判斷。只有真正擁有了一個企業(yè)經(jīng)營、財務(wù)決策，而且能夠從中獲得利益時，才能將其納入合并范圍。因此，理解了控制的基本條件后，需認(rèn)真分析合并范圍，將業(yè)務(wù)性質(zhì)不同的被投資企業(yè)納入合并范圍，將臨時投資的被投資企業(yè)和聯(lián)營合營企業(yè)排除在合并范圍之外。

（3）合并會計報表的會計處理方法。現(xiàn)階段，應(yīng)努力培育完善的資本市場，結(jié)合企業(yè)實際情況提高準(zhǔn)則的可操作性。同時，提高會計人員的素質(zhì)，將會計報表的合并問題正確處理完善。

4結(jié)論

在企業(yè)中現(xiàn)行的會計報表合并問題上，采用成本法直接編制合并財務(wù)報表只適用于母公司對子公司的長期股權(quán)投資的投資比例不變，或母公司在變化前后都對子公司實施控制的情況，這時，直接編制比按權(quán)益法調(diào)整后編制更簡便。但是，若母公司對子公司長期股權(quán)投資的比例變化了，且長期股權(quán)投資的后續(xù)計量由成本法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法時，則不宜采用成本法。

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[作者簡介]江月（1983—），女，苗族，四川內(nèi)江人，中級會計師。研究方向：合并報表編制、集團范圍內(nèi)相關(guān)會計核算指導(dǎo)等。