韓冰++單昭祥

[摘 要] 本文闡述了同一控制企業(yè)合并，合并財務(wù)報表存在重復(fù)計算利潤、不能如實反映合并方取得的凈資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的產(chǎn)出能力、會計信息整體性和預(yù)測價值較弱等問題，從而提出不轉(zhuǎn)回合并前留存收益的觀點。

[關(guān)鍵詞] 同一控制企業(yè)合并；合并財務(wù)報表；留存收益

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 01. 007

[中圖分類號] F23 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）01- 0019- 03

1 CAS 33關(guān)于因同一控制下企業(yè)合并的規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》規(guī)定，母公司在報告期內(nèi)因同一控制企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在；編制合并利潤表時，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)合并當(dāng)期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在；母公司在報告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

2 現(xiàn)行同一控制企業(yè)合并在合并日的合并抵銷處理

[例1]假設(shè)甲、乙兩家公司合并前同受A公司控制，合并前雙方的資料見表1，2014年6月末，甲公司用賬面價值500萬元，公允價值580萬元的庫存商品和100萬元的銀行存款給乙公司的原股東，從而取得乙公司的控制權(quán)。

3 同一控制下企業(yè)合并下合并財務(wù)報表編制存在的問題

同一控制下企業(yè)合并財務(wù)報表的處理思路源于“權(quán)益結(jié)合法”，在權(quán)益結(jié)合法下，合并的實質(zhì)是參與合并的各個企業(yè)現(xiàn)有的股東權(quán)益在合并主體中的聯(lián)合和繼續(xù)，合并方取得凈資產(chǎn)或股權(quán)投資按被合并方的凈資產(chǎn)的賬面價值的份額作為入賬價值，不涉及合并成本，不涉及商譽，合并不會導(dǎo)致資產(chǎn)增值或減值，不確認(rèn)資產(chǎn)處置損益，支付的合并對價的賬面價值與取得的被合并方凈資產(chǎn)或股權(quán)的賬面價值之間的差額，調(diào)整股東權(quán)益，被合并方合并前留存收益中按持股比例并入合并后留存收益中。如果合并發(fā)生在非年初的某個時點，合并方當(dāng)年凈收益包括參與合并各方整個年度凈收益之和，如同自所反映的最早期間與合并各方就已經(jīng)聯(lián)合在一起。

3.1 重復(fù)計算合并利潤

假設(shè)甲公司為集團(tuán)母公司，下屬乙、丙兩個子公司，丁為丙公司全資子公司。根據(jù)集團(tuán)戰(zhàn)略安排，2014年7月31日乙公司向丙公司合并其下屬子公司丁公司，合并后丁公司成為乙公司的全資子公司，此為同一控制下企業(yè)合并。一方面乙公司在報告期內(nèi)由于同一控制下企業(yè)合并增加的子公司丁公司，在編制合并利潤表時，應(yīng)當(dāng)將該丁公司合并當(dāng)期期初（2014年1月1日）至報告期末（2014年12月31日）的收入、費用、利潤納入合并利潤表；另一方面丙公司在報告期內(nèi)處置子公司丁公司，應(yīng)當(dāng)將該丁公司期初（2014年1月1日）至處置日（2014年7月31日）的收入、費用、利潤納入合并利潤表?？梢姸」咀?014年1月1日至2014年7月31日的收入、費用、利潤既納入乙公司的合并利潤表，也納入丙公司的合并利潤表，重復(fù)計算。對于甲而言，如果甲編制截止于2014年7月31日的合并報表，乙、丙作為甲的子公司均需將各自的“收入、費用、利潤”納入甲的合并范圍，那么這部分“丁公司自2014年1月1日至2014年7月31日的收入、費用、利潤”就重復(fù)計算了兩次。

3.2 權(quán)益結(jié)合法固有缺陷

一方面，權(quán)益結(jié)合法下合并方取得的長期股權(quán)投資按被合并方在合并日凈資產(chǎn)賬面價值的份額入賬，不符合會計要素五種計量屬性中的任何一種。例如根據(jù)歷史成本的定義，歷史成本是取得或制造某項資產(chǎn)時所實際支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物，或負(fù)債發(fā)生時承擔(dān)現(xiàn)時義務(wù)的金額，例1中甲公司取得的長期股權(quán)投資的入賬價值應(yīng)當(dāng)為680萬元，而非700萬元。同時，由于并未反映合并前被合并主體財務(wù)報表中未包含，但在合并日符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)或負(fù)債，不能如實反映所取得的凈資產(chǎn)的現(xiàn)金產(chǎn)出能力，所提供的信息完整性也較弱，無助于會計信息使用者的決策。另一方面，所獲資產(chǎn)和負(fù)債以其在原主體的賬面價值計量，由原主體創(chuàng)造的內(nèi)含收益未得到確認(rèn)，從而高估合并收益（低估費用），因此，權(quán)益結(jié)合法未如實反映合并主體的合并后經(jīng)營業(yè)績。

4 我國企業(yè)會計準(zhǔn)則關(guān)于同一控制企業(yè)合并編制合并財務(wù)報表規(guī)定的變遷

2011年12月8日《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第5號》（征求意見稿），對在同一控制下的企業(yè)合并中，合并方應(yīng)當(dāng)如何編制合并財務(wù)報表的問題作出解答：在同一控制下的企業(yè)合并中，應(yīng)視同合并后形成的報告主體（合并方）自合并日開始對被合并方實施控制。合并方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定編制合并日和合并當(dāng)期的合并財務(wù)報表。合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按賬面價值計量，被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤；合并利潤表應(yīng)合并被合并方從合并日開始實現(xiàn)的凈利潤；合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)合并被合并方從合并日開始形成的現(xiàn)金流量。合并方在編制合并當(dāng)期期末的比較報表時，不應(yīng)將合并取得的被合并方前期有關(guān)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等并入前期合并財務(wù)報表。

該征求意見稿，解決了上述重復(fù)計算利潤的問題，這一點是企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第5號（征求意見稿）中爭議最大的，對實務(wù)影響也較大。例如，IPO企業(yè)的同一控制下業(yè)務(wù)或企業(yè)重組，將無法將被合并業(yè)務(wù)或企業(yè)的合并前留存收益納入IPO企業(yè)，一定程度上削弱了業(yè)務(wù)或企業(yè)重組的意義。

至2012年11月5日解釋第5號正式發(fā)布時，上述關(guān)于同一控制下企業(yè)合并如何編制合并財務(wù)報表的解答并沒有通過，因而，在2014年2月17日修訂后發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》規(guī)定如本文第一部分所述。

5 結(jié) 語

可見，現(xiàn)行同一控制下企業(yè)合并在編制合并財務(wù)報表方面與權(quán)益結(jié)合法淵源深厚，存在固有的不足，會計準(zhǔn)則也試圖在這些方面進(jìn)行改革，依筆者之見，更傾向于企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第5號（征求意見稿）所述之解決方案，盡管該方案偏離了“權(quán)益結(jié)合法”的原理，但可以有效解決重復(fù)計算合并利潤的問題，同時，從合并的實質(zhì)看，合并是在合并日發(fā)生的，將合并以后的利潤納入合并財務(wù)報表，更符合企業(yè)合并的實際。