摘 要：近年來(lái)，集團(tuán)企業(yè)剝離處置子公司的情況越來(lái)越多?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》對(duì)此做了明確規(guī)定，但是在實(shí)務(wù)操作當(dāng)中卻不統(tǒng)一。文章對(duì)處置子公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)在邏輯、合并思路加以梳理歸納，結(jié)合實(shí)際工作中碰到的案例加以說(shuō)明。

關(guān)鍵詞：合并財(cái)務(wù)報(bào)表 處置子公司 編制

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2017）02-142-02

近年來(lái)，隨著國(guó)資委加大對(duì)中央企業(yè)壓縮管理層級(jí)、減少法人戶數(shù)工作的力度，集團(tuán)企業(yè)為了優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)、合理配置資源、提升企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，剝離處置子公司的情況越來(lái)越多。雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（財(cái)會(huì)〔2014〕10號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“33號(hào)準(zhǔn)則”）對(duì)合并范圍做了明確規(guī)定，但是在實(shí)務(wù)操作當(dāng)中卻不統(tǒng)一，而且企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中也未給出具體的案例講解，無(wú)疑增加了理解的難度。筆者結(jié)合實(shí)際工作當(dāng)中碰到的具體案例，對(duì)報(bào)告期內(nèi)處置子公司期末財(cái)務(wù)報(bào)表編制做一些有益探討。

一、報(bào)告期內(nèi)處置子公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)規(guī)定及問題

33號(hào)準(zhǔn)則第三十三條規(guī)定：母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。第三十九條規(guī)定：母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司以及業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該子公司以及業(yè)務(wù)期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。

上述規(guī)定要求集團(tuán)企業(yè)編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)中含有被處置子公司的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益，而期末數(shù)不含有被處置子公司的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益；本期合并利潤(rùn)表包括被處置子公司本期處置期內(nèi)的損益。在實(shí)務(wù)當(dāng)中會(huì)導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表之間勾稽關(guān)系存在一些問題，尤其是合并資產(chǎn)負(fù)債表中“期末未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目與所有者權(quán)益變動(dòng)表中“本年年末余額-未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目出現(xiàn)合計(jì)數(shù)不一致現(xiàn)象，而其差額正好等于子公司期初未分配利潤(rùn)加上當(dāng)年年初至處置期的損益。

二、處理思路

盡管企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解中未給出處置子公司合并報(bào)表具體的案例講解，但是筆者認(rèn)為這并不妨礙我們通過會(huì)計(jì)基本原理和合并財(cái)務(wù)報(bào)表基本原則來(lái)處理相關(guān)復(fù)雜業(yè)務(wù)。對(duì)于該差額，表面上看來(lái)是由于33號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定的合并范圍不一致引起的，實(shí)質(zhì)上是未在合并層面對(duì)處置子公司進(jìn)行調(diào)整所致。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，通過編制調(diào)整抵消分錄將子公司以前年度實(shí)現(xiàn)的損益還原，并抵消處置當(dāng)期重復(fù)確認(rèn)的投資收益，以保證合并財(cái)務(wù)報(bào)表之間的勾稽關(guān)系正確。筆者認(rèn)為抓住這一點(diǎn)是解決問題的關(guān)鍵，只要層層還原回去，通過編制調(diào)整抵消分錄，即可化繁為簡(jiǎn)快速解決問題。

首先，轉(zhuǎn)出對(duì)被處置子公司處置日之前按照權(quán)益法確認(rèn)的投資收益。主要包括子公司以前年度實(shí)現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益變動(dòng)以及除凈損益、其他綜合收益及利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益的變動(dòng)。會(huì)計(jì)分錄：

借：投資收益

貸：未分配利潤(rùn)（處置日之前會(huì)計(jì)年度）

其他綜合收益（處置日之前會(huì)計(jì)年度）

資本公積（處置日之前會(huì)計(jì)年度）

其次，由于被處置子公司處置期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表， 所以需對(duì)處置期初至處置日之間實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)、其他綜合收益變動(dòng)以及除凈損益、其他綜合收益及利潤(rùn)分配以外的所有者權(quán)益的變動(dòng)予以轉(zhuǎn)出。會(huì)計(jì)分錄：

借：投資收益

貸：未分配利潤(rùn)（處置期）

其他綜合收益（處置期）

資本公積（處置期）

最后，將處置子公司已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益、資本公積轉(zhuǎn)入投資收益。會(huì)計(jì)分錄：

借：其他綜合收益

資本公積

貸：投資收益

三、處置子公司期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制實(shí)例

A市甲公司為國(guó)有企業(yè)。2014年1月1日出資8000萬(wàn)元投資設(shè)立乙公司，持股100%。乙公司主營(yíng)業(yè)務(wù)為化纖產(chǎn)品生產(chǎn)和銷售。乙公司投產(chǎn)經(jīng)營(yíng)后，由于市場(chǎng)行情突變，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)持續(xù)低迷，企業(yè)始終未能達(dá)到投資時(shí)期望。為了提高企業(yè)活力，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，根據(jù)國(guó)資委相關(guān)批復(fù)，甲公司于2016年7月31日將其持有的乙公司100%股權(quán)全部處置，處置價(jià)款6000萬(wàn)元，當(dāng)日全額收到款項(xiàng)。甲公司持有的乙公司100%股權(quán)在其賬上采用成本法核算，處置日賬面價(jià)值8000萬(wàn)元。2014年至2015年乙公司分別實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬(wàn)元、200萬(wàn)元，其他綜合收益120萬(wàn)元、180萬(wàn)元。乙公司2016年1月1日至7月31日實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)300萬(wàn)元，其他綜合收益150萬(wàn)元。自成立至被處置日，乙公司一直未分配股利。處置完乙公司后甲公司不再擁有其他子公司。假定甲公司與乙公司之前未曾發(fā)生過內(nèi)部交易，假定本案例不考慮所得稅影響。

（一）轉(zhuǎn)出乙公司2014年至2015年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)、其他綜合收益

借：投資收益 1000

貸：未分配利潤(rùn) 700

其他綜合收益 300

（二）轉(zhuǎn)出乙公司2016年年初至2016年7月31日之間實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)、其他綜合收益

借：投資收益 450

貸：未分配利潤(rùn) 300

其他綜合收益 150

（三）轉(zhuǎn)出處置乙公司已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的其他綜合收益、資本公積

借：其他綜合收益 450

貸：投資收益 450

（四）財(cái)務(wù)報(bào)表編制

從表2可以看出，所有者權(quán)益變動(dòng)表中凈利潤(rùn)為5300萬(wàn)元，減少了1000萬(wàn)元，減少原因?yàn)椋旱咒N甲公司當(dāng)期確認(rèn)的乙公司以前年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)700萬(wàn)元及當(dāng)期重復(fù)確認(rèn)的投資收益300萬(wàn)元。

參考文獻(xiàn)：

[1] 徐舉莉.報(bào)告期內(nèi)處置子公司的合并報(bào)表的編制[J].財(cái)會(huì)月刊，2012（11）

[2] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014（6）

[3] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解[M].北京：人民出版社，2010（1）

（作者單位：中國(guó)昆侖工程公司 北京 100037）

（作者簡(jiǎn)介：楊柳俊，會(huì)計(jì)師，研究方向：合并報(bào)表、會(huì)計(jì)核算。）

（責(zé)編：賈偉）