馬嵐

摘 要：隨著企業(yè)集團(tuán)化的日趨加速，各種合并活動日趨頻繁，因此，如何更有效地應(yīng)用和完善合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則成為關(guān)鍵問題。2014年2月，國家財(cái)政部出臺了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號--合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則》，進(jìn)一步完善了合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則。但結(jié)合當(dāng)前國情，合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則應(yīng)用中仍存在很多問題，因此，本文結(jié)合企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則的應(yīng)用現(xiàn)狀，提出了若干建議，以促進(jìn)現(xiàn)行準(zhǔn)則的應(yīng)用與完善。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；合并財(cái)務(wù)報表；應(yīng)用

我國財(cái)政部2014年新出臺了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號-企業(yè)合并》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號-合并財(cái)務(wù)報表》，充分借鑒了國際、美國會計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合國情就企業(yè)合并會計(jì)報表規(guī)定中的利弊進(jìn)行了總結(jié)，順應(yīng)了國際化發(fā)展趨勢。

一、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則概述

自2007年會計(jì)準(zhǔn)則推行后，我國經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境產(chǎn)生了巨大的變化，國際環(huán)境中各種生產(chǎn)要素的流動日趨頻繁，企業(yè)跨區(qū)域發(fā)展勢頭迅猛，各國經(jīng)濟(jì)、民生的聯(lián)系日趨緊密，因此，迫切要求新型合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則的制定。因此，國家財(cái)務(wù)部于2014年2月出臺了新的會計(jì)準(zhǔn)則，關(guān)于合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則覆蓋了6章54節(jié)，與2006年會計(jì)準(zhǔn)則的差異主要體現(xiàn)在46處，包括第1章的4處，第2章的19處，第3章的15處，第4章的6處，第5章的1處和第6章的1處。本次出臺的合并會計(jì)報表準(zhǔn)則內(nèi)容如下：企業(yè)合并過程中明確同一控制下及非同一控制下的企業(yè)合并的差異，并對同一控制下的合并利用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行處理，其他合并利用購買法進(jìn)行核算，合并會計(jì)報表中應(yīng)用修改之后的主體理論。

合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則的變化主要涉及到三個方面，一是主體理論方面，二是所有權(quán)理論方面，三是母公司理論方面。對于主體理論而言，合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則的應(yīng)用旨在反映不同股東的各項(xiàng)權(quán)益，并要求做到“一視同仁”。無論其持股多少均應(yīng)實(shí)現(xiàn)公平對待，將企業(yè)集團(tuán)作為統(tǒng)一的整體，合并財(cái)務(wù)報表編制也應(yīng)結(jié)合企業(yè)集團(tuán)利益，最大化地滿足集體經(jīng)營管理要求，以更好地服務(wù)企業(yè)和整體經(jīng)濟(jì)。對于所有權(quán)理論而言，關(guān)鍵在于“所有”二字，企業(yè)并非獨(dú)立的實(shí)體，所有者均具有對財(cái)產(chǎn)的支配與所有權(quán)，因此，母公司應(yīng)根據(jù)其在子公司持股情況出發(fā)，開展合并財(cái)務(wù)報表編制活動。對于母公司理論而言，其中和了所有權(quán)、主體理論。例如，要求所有資產(chǎn)負(fù)債均全部納入合并報表中，這體現(xiàn)了主體理論的要求，而當(dāng)子公司銷售給母公司逆流交易時，應(yīng)根據(jù)母公司持股情況進(jìn)行計(jì)算和抵消，這體現(xiàn)了所有權(quán)理論。

二、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則的應(yīng)用現(xiàn)狀

我國并未單純地使用某一種合并理論作為合并財(cái)務(wù)報表編制活動的基礎(chǔ)，根據(jù)當(dāng)前國家市場經(jīng)濟(jì)情況，國家對國民經(jīng)濟(jì)命脈的相關(guān)行業(yè)進(jìn)行控制，因而形成了很多大型國企，其下?lián)碛兄罅康淖庸?、孫子公司。這些公司多數(shù)情況需要利用非市場行為實(shí)現(xiàn)合并，通過對集團(tuán)內(nèi)部資源加以整合，實(shí)現(xiàn)同一控制下的合并，這種合并較為特殊，不是根據(jù)國際主流合并報表準(zhǔn)則進(jìn)行，而是實(shí)現(xiàn)了特殊處理。

合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則的實(shí)體理論，不僅滿足了國情需要，而且順應(yīng)了我國企業(yè)的會計(jì)準(zhǔn)則同國際會計(jì)準(zhǔn)則相接軌的發(fā)展需求。一方面，實(shí)體理論采用同一計(jì)價方式，進(jìn)行合并實(shí)體控制資源的計(jì)價，實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性控制。另一方面，實(shí)體理論實(shí)現(xiàn)了母、子公司間交易未實(shí)現(xiàn)利潤的全面抵消，而非所有權(quán)理論的要求那樣結(jié)合母公司的持股情況加以抵消，有助于抑制關(guān)聯(lián)交易行為下可能出現(xiàn)的內(nèi)部利潤操作。此外，實(shí)體理論已經(jīng)成為了國際合并會計(jì)報表的主流準(zhǔn)則，其摒棄了所有權(quán)理論的比例合并法的應(yīng)用，也對母公司理論的雙重計(jì)價標(biāo)準(zhǔn)提出了質(zhì)疑，并成為了國際會計(jì)準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報表的理論基礎(chǔ)。不僅如此，對于合并財(cái)務(wù)報表信息而言，不僅母公司決策需要它，而且企業(yè)債權(quán)人、少數(shù)股東決策也需要，實(shí)體理論的應(yīng)用滿足了各方的信息需求。

雖然，合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則解決了合并范圍中的合并報表理論與控制問題，但并非解決了所有問題，該準(zhǔn)則中缺乏詳盡的具體規(guī)定，這導(dǎo)致企業(yè)可能找到其中的盲點(diǎn)自行變更或確定合并的范圍，對投資者造成相應(yīng)的誤導(dǎo)，并對其真實(shí)的經(jīng)營、財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行掩蓋。也就是說，必須加快明確合并的范圍，以避免報表編制者私自操縱利潤，掩蓋真實(shí)財(cái)務(wù)信息。

三、合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則的應(yīng)用完善建議

由于我國國情與西方國家不同，因而合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則的具體規(guī)定也不能照搬他國，而是需要結(jié)合國情加以借鑒，不斷修改、完善現(xiàn)有準(zhǔn)則。

1.全面應(yīng)用實(shí)體理論

實(shí)體理論作為合并財(cái)務(wù)報表的理論基礎(chǔ)，其同我國實(shí)際國情相符，也順應(yīng)了國際會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢。但結(jié)合當(dāng)前國家市場經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀，在合并財(cái)務(wù)報表編制過程中，必須結(jié)合合并企業(yè)雙方的性質(zhì)選擇不同的合并理論。若母公司把握著控制權(quán)，也存在少數(shù)的股東，則最佳選擇是實(shí)體理論，由于合并財(cái)務(wù)報表關(guān)鍵在于“控制”，而實(shí)體理論關(guān)注的是經(jīng)濟(jì)上的控制權(quán)，而非法律上的控制權(quán)，這點(diǎn)滿足了控制的實(shí)質(zhì)性要求。加上實(shí)體理論將少數(shù)股東的權(quán)益視為合并權(quán)益的重要組成，也將其損益視為合并損益的組成而不作為相應(yīng)的費(fèi)用，這也滿足了我國會計(jì)要素的要求。根據(jù)上市公司的股本結(jié)構(gòu)，對于企業(yè)價值的評價仍有待完善，因而將集團(tuán)內(nèi)部交易損益進(jìn)行全部合并、抵消，有助于抑制內(nèi)部可能發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的問題。此外，就信息披露視角而言，母公司的股東、政府、債權(quán)人作為利益的相關(guān)者及信息需求者，實(shí)體理論滿足了其對于信息的要求。若某公司包括兩個或以上的主體進(jìn)行聯(lián)合控制，此時需要選擇所有權(quán)理論，若任何一方都無法單獨(dú)進(jìn)行企業(yè)控制，應(yīng)采用權(quán)益法，以真實(shí)地反映主體經(jīng)營、財(cái)務(wù)、信息情況。

2.合并范圍的科學(xué)確定

對于實(shí)質(zhì)性控制標(biāo)準(zhǔn)的確定。根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，控制權(quán)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定為50%，且均以表決權(quán)為依據(jù)進(jìn)行控制權(quán)計(jì)算。但關(guān)于直接、間接控股時所用原則并未規(guī)定，為避免企業(yè)隨意改變合并的范圍，必須進(jìn)行明確。若母公司直接、間接方式擁有其他公司50%或以上控制權(quán)，則表明其具有該公司的經(jīng)營、決策權(quán)，此時需要采用加法原則來體現(xiàn)母子公司之間的控制關(guān)系。但加法原則的運(yùn)用有一個前提條件，即其對于中間企業(yè)具有實(shí)質(zhì)性控制，對非實(shí)質(zhì)控制中間企業(yè)而言，所持有控制權(quán)無法運(yùn)用該原則計(jì)算。有關(guān)控制質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)，雖新準(zhǔn)則進(jìn)行了4種情況的列舉，但仍停留在法定控制權(quán)方面。結(jié)合實(shí)質(zhì)重于形式、成本效益這一原則，新準(zhǔn)則應(yīng)更傾向于實(shí)質(zhì)控制。也就是說，應(yīng)進(jìn)一步明確識別合并情況，對合并中可能存在的各類情況進(jìn)行規(guī)范，避免實(shí)際操作中出現(xiàn)粉飾報表、操縱利潤的情況。

對于暫時性控制標(biāo)準(zhǔn)的確定。新準(zhǔn)則中關(guān)于暫時性控制標(biāo)準(zhǔn)并未明確，因而可能存在企業(yè)合并會計(jì)報表編制過程中，主觀性地判斷是否將其納入合并范圍中，這會為企業(yè)營造一個利潤操作空間。通常而言，應(yīng)將暫時性控制企業(yè)排除在合并的范圍以外，若存在特殊情況，需要在附注中明確原因，并對其有關(guān)信息進(jìn)行披露。

主要受益方原則的補(bǔ)充應(yīng)用。雖然新準(zhǔn)則認(rèn)識到了控制問題的重要性，但缺乏對主要受益方原則的規(guī)定。該原則的補(bǔ)充有助于規(guī)范合并的范圍，增加相應(yīng)的非共享決策力，并實(shí)現(xiàn)損失控制。

一言以概之，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)則地全面推行，要求深入加強(qiáng)對會計(jì)準(zhǔn)則的研究與改善，同時，還要求廣大財(cái)務(wù)工作人員必須能夠從理論高度深刻地把握、領(lǐng)會這一準(zhǔn)則的精髓和要點(diǎn)。不斷加強(qiáng)對財(cái)務(wù)工作人員的業(yè)務(wù)知識與能力培訓(xùn)，逐步提升企業(yè)合并財(cái)務(wù)報表會計(jì)處理水平，如此方可全面推動企業(yè)的健康、持續(xù)、穩(wěn)定發(fā)展。

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