摘要：合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指由母公司編制的，將母子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的報(bào)表。本文將新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)合并報(bào)表的方面做了對(duì)比，分析了二者之間的不同之處，這些不同主要包括：（1）控制內(nèi)容的不同；（2）合并程序的編制不同；（3）母子公司相互持股及收益與費(fèi)用的抵消不同；（4）少數(shù)股東權(quán)益列示及特殊交易的會(huì)計(jì)處理不同。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并財(cái)務(wù)報(bào)表；變化；差異

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）012-000-01

緒論

合并財(cái)務(wù)報(bào)表最早起源于美國(guó)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）最早在1976年發(fā)布了關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。而我國(guó)的的合并財(cái)務(wù)報(bào)表則起步較晚，1992年才開(kāi)始在滬深股市上市的股份公司中對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行實(shí)踐，并陸續(xù)更新了相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度。到了21世紀(jì)第二個(gè)十年，我國(guó)的傳統(tǒng)制造業(yè)開(kāi)始大規(guī)模轉(zhuǎn)型，互聯(lián)網(wǎng)新概念發(fā)展迅速，競(jìng)爭(zhēng)力弱的企業(yè)進(jìn)入了發(fā)展瓶頸，而強(qiáng)者則尋求繼續(xù)擴(kuò)張。因此我國(guó)的許多企業(yè)開(kāi)始了大量的重組整合，企業(yè)集團(tuán)發(fā)展更為迅速，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重要性越發(fā)凸顯。為了適應(yīng)我國(guó)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的新需要，也為了與2011年發(fā)布的《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告第10號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》保持一致，財(cái)政部更新了原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，于2012年11月27日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（征求意見(jiàn)稿），并于2014年2月21日發(fā)布正式稿。同時(shí)2006年2月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》廢止。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)控制的定義的基礎(chǔ)上發(fā)展而來(lái)的，但是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對(duì)于控制的定義則更加的具體一些，同時(shí)詳細(xì)地列出了控制的前提條件，這樣一來(lái)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者和使用者對(duì)“控制”的理解就會(huì)更加深刻，為企業(yè)開(kāi)展編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的工作打好了基礎(chǔ)。

一、合并程序的編制差異

在2006年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，再根據(jù)其他的有關(guān)資料，按照權(quán)益法來(lái)調(diào)整關(guān)于對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。舊準(zhǔn)則描述的比較籠統(tǒng)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者對(duì)其概念的理解也難以透徹，同時(shí)這也對(duì)審計(jì)人員造成了許多工作上的困難。

這一點(diǎn)在2014年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中也重新做了界定。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中，刪除了“按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資”，提出了“應(yīng)當(dāng)將整個(gè)企業(yè)集團(tuán)視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，依據(jù)相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的確認(rèn)、計(jì)量和列表要求，按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，反映集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量”。

也就是抵消了母公司通過(guò)長(zhǎng)期股權(quán)投資在對(duì)子公司所有者權(quán)益的份額，并且，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的依據(jù)進(jìn)行了更進(jìn)一步的擴(kuò)充，并且，在處理公司的內(nèi)部交易的方面，母公司和子公司發(fā)生的內(nèi)部交易，應(yīng)當(dāng)相互進(jìn)行抵消，并在抵消的過(guò)程中，發(fā)生減值的，計(jì)為部分損失。這就表明了更加重視了母公司和子公司在會(huì)計(jì)政策方面的協(xié)調(diào)性。也可以從這里看出來(lái)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是對(duì)原來(lái)的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)補(bǔ)充，并在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的原則性上，又新增加了一體性的原則，也就是說(shuō)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程當(dāng)中，將母公司和子公司視為同一個(gè)會(huì)計(jì)主體，也在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，體現(xiàn)了事前的準(zhǔn)備工作的內(nèi)容，例如將母公司和子公司的資產(chǎn)負(fù)債日和會(huì)計(jì)期間進(jìn)行統(tǒng)一。這些合并之前的準(zhǔn)備工作，是在原來(lái)舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，確實(shí)存在的一些問(wèn)題，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在充分考慮了這樣一些在舊準(zhǔn)則下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的問(wèn)題，對(duì)這些問(wèn)題產(chǎn)生的原因入手而提出了上述的解決辦法。并且新準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的依據(jù)加以詳細(xì)的描述，為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制人員提供了更加清晰的指導(dǎo)。

二、母子公司相互持股及收益與費(fèi)用抵消的變化

在母子公司相互持股的抵消處理方面，新準(zhǔn)則做了一些補(bǔ)充。在原準(zhǔn)則當(dāng)中，并沒(méi)有包括母子公司在相互交叉持股上如何進(jìn)行抵消的處理的規(guī)定，但是母子公司相互持股的現(xiàn)象是在企業(yè)會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)中普遍存在的，尤其是在企業(yè)集團(tuán)當(dāng)中，這種現(xiàn)象更加明顯。這可以說(shuō)是原準(zhǔn)則在母子公司相互持股方面存在漏洞，這對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的發(fā)生提供了溫床，為企業(yè)集團(tuán)的投資者債權(quán)人等利益干系人帶來(lái)了不必要的風(fēng)險(xiǎn)。而且我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展處于轉(zhuǎn)型期，一旦爆發(fā)嚴(yán)重的財(cái)務(wù)舞弊，將對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的信心造成嚴(yán)重的不良影響。因此，在2014年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中，對(duì)這個(gè)漏洞進(jìn)行了彌補(bǔ)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了有關(guān)“庫(kù)存股法”的處理規(guī)定，例如，子公司對(duì)母公司進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，可以視為是母公司的庫(kù)存股，要作為所有者權(quán)益的減項(xiàng)去進(jìn)行會(huì)計(jì)上的處理。而對(duì)于母公司對(duì)子公司進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)當(dāng)中，則可以對(duì)比按照子公司所持有的母公司的股份的抵消處理方法的規(guī)定，也就是說(shuō)，在子公司的所有者權(quán)益當(dāng)中作為“減記”進(jìn)行會(huì)計(jì)上的處理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在母公司和子公司相互交叉持股的處理上新增的規(guī)定，可以使母公司和子公司相互持股的抵消處理更加透明化，能夠真實(shí)地反映集團(tuán)的整體信息，減少了財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生的可能，為利益干系人的權(quán)益提供了保障。

三、少數(shù)股東權(quán)益列示的改變

在少數(shù)股東權(quán)益的列示方面，2006年的舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中，只對(duì)子公司的當(dāng)期凈損益中，屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分作出了規(guī)定，而并沒(méi)有提出當(dāng)期綜合收益的列示要求，有時(shí)這會(huì)讓遇到這方面問(wèn)題的會(huì)計(jì)人員感到棘手。并且隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，遇到這種問(wèn)題的情況也越來(lái)越多。在2014年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中，補(bǔ)充了對(duì)當(dāng)期綜合收益的列示要求：關(guān)于當(dāng)期綜合收益屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分，在合并利潤(rùn)表的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)在綜合收益的總額當(dāng)中，參照當(dāng)期凈損益的方法進(jìn)行列示。新準(zhǔn)則的補(bǔ)充為會(huì)計(jì)人員的合理操作提供了依據(jù)。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表.2014.

[2]周俊義.對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則新變化的研究[J].財(cái)會(huì)月刊，2014（13）：72-73

[3]張雪雨.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的比較分析[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2015，02：187.

[4]張鎮(zhèn)遠(yuǎn).新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍新舊準(zhǔn)則對(duì)比分析[J].財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2015，07：235+360.

作者簡(jiǎn)介：李松楠（1992-），男，回族，安徽蚌埠人，東南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院會(huì)計(jì)碩士研究生在讀，研究方向：企業(yè)財(cái)務(wù)管理。