王巖博

摘要：結(jié)合變動(dòng)成本法，分析了作業(yè)成本計(jì)算法的理論依據(jù)、作業(yè)成本習(xí)性，指出了作業(yè)成本計(jì)算法的現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞：變動(dòng)成本法；作業(yè)成本計(jì)算法；作業(yè)成本習(xí)性

隨著經(jīng)濟(jì)、科技的迅猛發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日趨激化，決策的重要性日益突出，加之企業(yè)廣泛實(shí)行預(yù)算管理，強(qiáng)烈要求企業(yè)會(huì)計(jì)部門(mén)提供與之相應(yīng)的成本資料，以便加強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的事前規(guī)劃與日常控制。由此，成本計(jì)算方法得到廣泛重視并應(yīng)用于西方各國(guó)的企業(yè)內(nèi)部管理方面，成為管理會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

1 作業(yè)成本計(jì)算的理論依據(jù)

作業(yè)成本計(jì)算法是一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的管理信息系統(tǒng)，指將企業(yè)的各具特征的生產(chǎn)活動(dòng)看成是一種作業(yè)強(qiáng)調(diào)成本起因于各個(gè)作業(yè)活動(dòng)而將各作業(yè)成本按各自的標(biāo)準(zhǔn)分配于不同的產(chǎn)品就形成了產(chǎn)品成本。它是西方國(guó)家于20世紀(jì)80年代末開(kāi)始研究、90年代以來(lái)在先進(jìn)制造企業(yè)首先應(yīng)用起來(lái)的一種全新的企業(yè)管理理論和方法。它通過(guò)對(duì)所有與產(chǎn)品相關(guān)聯(lián)作業(yè)活動(dòng)的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，優(yōu)化“作業(yè)鏈”和“價(jià)值鏈”，增加“顧客價(jià)值”，提供有用信息，促使損失、浪費(fèi)減少到最低限度，提高決策、計(jì)劃、控制的科學(xué)性和有效性，最終達(dá)到提高企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力和盈利能力、增加企業(yè)價(jià)值的目的。

作業(yè)成本計(jì)算法的理論依據(jù)是：傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法以產(chǎn)品作為成本分配的對(duì)象，把單位產(chǎn)品耗用某種資源（如工時(shí)）占當(dāng)期該類資源消耗總額的比例，當(dāng)成了對(duì)所有的間接費(fèi)用進(jìn)行分配的比例，這是不合理的；成本分配的對(duì)象應(yīng)該是作業(yè)，分配的依據(jù)應(yīng)該是作業(yè)的耗用數(shù)量，即對(duì)每種作業(yè)都單獨(dú)計(jì)算其分配率，從而把該作業(yè)的成本分配到每一種產(chǎn)品。

2 作業(yè)成本習(xí)性

成本習(xí)性是進(jìn)行最優(yōu)管理決策和變動(dòng)成本計(jì)算所依據(jù)的一個(gè)重要概念，它是指成本總額與業(yè)務(wù)量總數(shù)的關(guān)系。傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)變動(dòng)成本法將成本按成本習(xí)性分為變動(dòng)成本和固定成本兩大類，混合成本最終也要分解劃分到這兩種成本中去，當(dāng)產(chǎn)品的直接成本含量比較高時(shí)，傳統(tǒng)的成本習(xí)性分析是有效的，但在現(xiàn)代高科技生產(chǎn)的條件下，間接費(fèi)用比例日益上升，使得傳統(tǒng)的成本習(xí)性分析失去了意義，不但掩蓋了間接成本的可變性，而且也不利于企業(yè)的成本控制和把握投入與產(chǎn)出的本質(zhì)關(guān)系，因此，作業(yè)成本法改進(jìn)了間接費(fèi)用的分配問(wèn)題，它將成本劃為短期變動(dòng)成本、長(zhǎng)期變動(dòng)成本和固定成本三大類。

短期變動(dòng)成本和傳統(tǒng)意義上的變動(dòng)成本一樣，如直接材料、直接人工等，這些成本以數(shù)量為基礎(chǔ)，并與產(chǎn)品的產(chǎn)量成比例地變動(dòng)。

長(zhǎng)期變動(dòng)成本是指在較長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)，不與產(chǎn)品的產(chǎn)量而是與作業(yè)量的變動(dòng)而成比例的變動(dòng)的成本。例如，生產(chǎn)計(jì)劃制定成本主要是由每種產(chǎn)品的生產(chǎn)批次所引起的，因此，決定生產(chǎn)計(jì)劃制定成本高低的不是數(shù)量基礎(chǔ)——產(chǎn)量的多少，而是作業(yè)量基礎(chǔ)——需要

制定計(jì)劃的生產(chǎn)批次。另外，對(duì)于長(zhǎng)期變動(dòng)成本需要說(shuō)明的是：作業(yè)量的變化與長(zhǎng)期變動(dòng)成本的變化并不是同步進(jìn)行的，兩者之間往往存在一個(gè)時(shí)間差，也就是說(shuō)，本期活動(dòng)量的增減并不一定會(huì)引起本期長(zhǎng)期變動(dòng)成本的相應(yīng)變化，其影響可能要到下期或更長(zhǎng)時(shí)間以后才能表現(xiàn)出來(lái)。比如當(dāng)本期需要制定計(jì)劃的生產(chǎn)批次減少時(shí)，本期產(chǎn)品所承擔(dān)的生產(chǎn)計(jì)劃制定成本并不會(huì)馬上隨之減少，而是要等到以后才能做出相應(yīng)的變化。這一點(diǎn)恰恰是長(zhǎng)期變動(dòng)成本和短期變動(dòng)成本之間的區(qū)別所在。在傳統(tǒng)的成本習(xí)性分析中，此類成本通常被視為固定成本，在全部的制造成本中只占有較小的比例。

3 作業(yè)成本計(jì)算法的現(xiàn)實(shí)意義

3.1 作業(yè)成本計(jì)算法有利于企業(yè)資源的優(yōu)化配置

實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算法還有利于我們通過(guò)對(duì)資源如何一步一步消耗的過(guò)程的細(xì)致而具體的分析和控制，來(lái)優(yōu)化作業(yè)鏈、價(jià)值鏈和產(chǎn)品種類與生產(chǎn)數(shù)量的組合，從而優(yōu)化資源配置，發(fā)揮企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)之間、各工藝和生產(chǎn)環(huán)節(jié)之間的協(xié)同作用，充分利用資源，實(shí)現(xiàn)“一加一大于二”的規(guī)模效益目標(biāo)。

3.2 作業(yè)成本計(jì)算法解決了傳統(tǒng)成本信息失真問(wèn)題

同一種產(chǎn)品的單位成本在作業(yè)成本法下和制造成本法下計(jì)算出的結(jié)果常有差異。原因主要在于兩種方法對(duì)間接費(fèi)用的分配不同。如果企業(yè)本月在同一個(gè)車(chē)間生產(chǎn)兩種產(chǎn)品，一種產(chǎn)量高，另一種產(chǎn)量低，那么在制造成本法下，高產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)比較多，就負(fù)擔(dān)比較多的廠房折舊費(fèi)，而低產(chǎn)量的產(chǎn)品由于耗用的工時(shí)比較少，就負(fù)擔(dān)比較少的廠房折舊費(fèi)。然而，兩種產(chǎn)品占用廠房的時(shí)間是相同的，應(yīng)該分擔(dān)相同的廠房折舊費(fèi)。所以，制造成本法高估了高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，低估了低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。

作業(yè)成本計(jì)算法的關(guān)鍵步驟在于，計(jì)算出每種作業(yè)的分配率，再根據(jù)每種產(chǎn)品消耗的某項(xiàng)作業(yè)量乘以相應(yīng)的分配率，得出這種產(chǎn)品消耗的該項(xiàng)作業(yè)成本，再把這種產(chǎn)品消耗的各項(xiàng)作業(yè)成本加總，就是這種產(chǎn)品的作業(yè)總成本。作業(yè)成本計(jì)算法則解決了這一問(wèn)題。

可以看出，作業(yè)成本計(jì)算法區(qū)別于傳統(tǒng)成本法的計(jì)算步驟在于：作業(yè)成本計(jì)算法不是直接考慮產(chǎn)品成本或工時(shí)成本，而是首先確定間接費(fèi)用分配的合理基礎(chǔ)--作業(yè)，然后找出成本動(dòng)因，具有相同性質(zhì)的成本動(dòng)因組成若干個(gè)成本庫(kù)，一個(gè)成本庫(kù)所匯集的成本可以按其具有代表性的成本動(dòng)因來(lái)進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，使之歸屬于各個(gè)相關(guān)產(chǎn)品。

因此，作業(yè)成本計(jì)算法與傳統(tǒng)成本法相比，其根本區(qū)別具體表現(xiàn)在：縮小了間接費(fèi)用分配范圍，由全車(chē)間統(tǒng)一分配改為由若干個(gè)成本庫(kù)進(jìn)行分配；增加了分配標(biāo)準(zhǔn)，由傳統(tǒng)的按單一標(biāo)準(zhǔn)分配改為按多種標(biāo)準(zhǔn)分配，對(duì)每種作業(yè)選取屬于自己合理的分配率。作業(yè)成本計(jì)算法針對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中每種作業(yè)選取屬于自己的分配率，按各產(chǎn)品消耗成本動(dòng)因或作業(yè)的數(shù)量將成本庫(kù)的成本逐一分配到產(chǎn)品總成本中去，這樣，成本核算的核心就集中在了生產(chǎn)對(duì)資源一步步消耗的各個(gè)具體環(huán)節(jié)中，抓住了許多動(dòng)態(tài)變量，就真正消除了傳統(tǒng)成本法中用人工工時(shí)等作為唯一標(biāo)準(zhǔn)去分配全部間接費(fèi)用的不合理性，解決了傳統(tǒng)成本法帶來(lái)的成本信息失真問(wèn)題，使成本核算更準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和配比性。

3.3 作業(yè)成本計(jì)算法能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略成本決策

實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算法對(duì)企業(yè)的深刻意義，還在于它突破了傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的局限性，體現(xiàn)了先進(jìn)的戰(zhàn)略成本管理思想，能有效改善企業(yè)的戰(zhàn)略成本決策。

傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)，根據(jù)傳統(tǒng)成本信息，把成本習(xí)性劃分為變動(dòng)成本和固定成本，并建立模型y=a+bx（a為固定成本；bx為變動(dòng)成本）。這一模型的有效性是立足于短期內(nèi)經(jīng)營(yíng)和業(yè)務(wù)量無(wú)顯著變化的基礎(chǔ)上的。然而，隨著規(guī)?；腿蚧?jīng)營(yíng)的日益普遍，企業(yè)的業(yè)務(wù)量急劇上升，長(zhǎng)期來(lái)看，絕大部分成本都是變動(dòng)的，傳統(tǒng)成本信息失真程度不斷增加，傳統(tǒng)的模型y=a+bx所提供的管理信息，很大程度上也失去了相關(guān)性。

基于作業(yè)成本計(jì)算法的管理會(huì)計(jì)分析，不把成本簡(jiǎn)單劃分為變動(dòng)成本和固定成本，而是以作業(yè)這一流量作為劃分成本習(xí)性的依據(jù)，進(jìn)行動(dòng)態(tài)的價(jià)值鏈分析，根據(jù)這種比較準(zhǔn)確的成本信息所進(jìn)行的動(dòng)態(tài)分析和管理活動(dòng)，從戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)的角度看，具有更大的相關(guān)性。而且作業(yè)成本計(jì)算法作為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理，是立足于經(jīng)營(yíng)全程的作業(yè)鏈和價(jià)值鏈管理，把握了市場(chǎng)需求動(dòng)向、企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程和售后服務(wù)等經(jīng)營(yíng)的全部過(guò)程，能夠使企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略更及時(shí)地應(yīng)對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)環(huán)境的變化。

總之，作業(yè)成本計(jì)算法對(duì)企業(yè)進(jìn)行科學(xué)的核算和管理決策，有著極其重要的意義。

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