黃　培

摘 要：企業(yè)內(nèi)部控制是保證企業(yè)有效進行、防患資產(chǎn)風(fēng)險、實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營管理目標(biāo)的重要方法和措施。本文分析了目前我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的現(xiàn)狀，探究其形成原因，并在此基礎(chǔ)上提出了落實和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度的措施。

關(guān)鍵詞：企業(yè)內(nèi)部控制；現(xiàn)狀；形成原因；對策

一、企業(yè)內(nèi)部控制制度的含義和作用

內(nèi)部控制制度是指企業(yè)為了保證各項業(yè)務(wù)活動的有效進行、確保資產(chǎn)的真實完整、防止欺詐和舞弊行為、為實現(xiàn)經(jīng)營管理目標(biāo)而制定和實施的一系列具有控制職能的方法、措施和程序。

內(nèi)部控制是管理職能的一個內(nèi)在組成部分。所謂管理，就是設(shè)計和保持一種良好的環(huán)境，使人在群體里高效率地完成既定目標(biāo)。管理具有計劃、組織、人事、領(lǐng)導(dǎo)和控制五個職能?？刂乒ぷ髫灤┱麄€企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理過程，控制是從總經(jīng)理到每個主管的職能?！肮芾砉ぷ鞯目刂坡毮苁菑氖聦I(yè)績的衡量與校正，以便確保企業(yè)目標(biāo)和為達到企業(yè)目標(biāo)所制定的計劃得以實現(xiàn)?！眱?nèi)部控制的兩個基本內(nèi)容是職責(zé)劃分和制定工作標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制的根本作用是衡量和糾正下屬人員的活動，以保證事態(tài)的發(fā)展符合計劃的要求，它要求按照目標(biāo)和計劃對工作人員的業(yè)績進行評價，找出消極偏差，并采取措施加以改進，防止損失，以提高企業(yè)的經(jīng)營效率和效益，保證企業(yè)預(yù)定目標(biāo)的實現(xiàn)。有效的內(nèi)部控制，應(yīng)能合理地保證董事會及管理階層了解該公司實現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)的過程和對外公開的財務(wù)報告真實，符合相關(guān)的法律法規(guī)。

這里需要指出的是，目前我國對內(nèi)部控制存在一種片面的認識，好像內(nèi)部控制的作用僅僅在預(yù)防會計信息失真及保護資產(chǎn)的完整上。事實上，防止舞弊雖然是內(nèi)部控制的一項重要目標(biāo)，但是，內(nèi)部控制最本質(zhì)的作用仍是提高經(jīng)濟效益，實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)。內(nèi)部控制的目標(biāo)包括興利與防弊兩個方面，興利是最主要的。

二、企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀及主要表現(xiàn)

我國一些企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀可歸納為四種類型：（1）健全型。這類企業(yè)內(nèi)控制度健全或比較健全，內(nèi)控關(guān)鍵點有效，沒有薄弱點，內(nèi)控作用明顯、效果好；（2）有限型。這類企業(yè)內(nèi)控制度較為健全但不嚴(yán)密，有些關(guān)健控制點存在薄弱環(huán)節(jié)，目前我國多數(shù)企業(yè)屬于這一類型；（3）參照型。這類企業(yè)內(nèi)部控制沒有根據(jù)本企業(yè)的實際情況建立，也沒有形成書面制度，更多的是參照同行業(yè)的一些規(guī)章或做法；（4）缺陷型。這類企業(yè)內(nèi)控制度沒有建立更沒有執(zhí)行，或雖已建立但極不健全，突出表現(xiàn)在:內(nèi)部管理混亂，職能部門各自為政，沒有互相牽制、相互制約和互相配合。

目前，我國多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部控制還存在諸多不足和缺陷，具體表現(xiàn)在以下幾個方面。

1.企業(yè)對內(nèi)部控制的重要性缺乏應(yīng)有的認識

領(lǐng)導(dǎo)的管理意識淡薄，不遵守內(nèi)控規(guī)定，不按程序操作，頻頻使用例外原則，導(dǎo)致內(nèi)控制度威懾力下降。再加上企業(yè)內(nèi)控制度的具體執(zhí)行人員責(zé)任感不強，造成制度落而不實、有章不循的狀況。

2.企業(yè)內(nèi)控制度不科學(xué)

多數(shù)企業(yè)所設(shè)置的內(nèi)部控制不具備一個整體的框架，僅停留在制度的文字編寫環(huán)節(jié)上，缺乏可操作性和實用性，一些控制的“死角”始終不觸及，內(nèi)部控制缺乏創(chuàng)新，沒有形成一個健全的機制。在內(nèi)容上，多局限于財務(wù)會計方面的控制，忽視組織管理、風(fēng)險管理方面的控制。

3.企業(yè)內(nèi)控制度執(zhí)行不力

相當(dāng)一部分企業(yè)對建立內(nèi)控制度不夠重視，導(dǎo)致內(nèi)控制度殘缺或有關(guān)內(nèi)容不夠合理，把制定的制度當(dāng)作應(yīng)付有關(guān)部門檢查的“擋箭牌”，使其圖有其名。而遇到具體問題強調(diào)靈活性，不管內(nèi)控制度執(zhí)行情況如何，使內(nèi)部控制流于形式。

4.企業(yè)內(nèi)部控制內(nèi)容不規(guī)范

一些企業(yè)內(nèi)控內(nèi)容不規(guī)范表現(xiàn)在:（1）貨幣資金收付和保管業(yè)務(wù)的授權(quán)批準(zhǔn)不規(guī)范。不相容職務(wù)沒有徹底分離，相關(guān)機構(gòu)和人員缺乏相互制約、相互監(jiān)督。（2）實物財產(chǎn)管理的崗位責(zé)任制不規(guī)范。財產(chǎn)驗收人庫、領(lǐng)用、發(fā)出、盤點、保管和處理等關(guān)鍵環(huán)節(jié)存在很大漏洞，財產(chǎn)被盜、毀損、流失的現(xiàn)象比較嚴(yán)重。（3）對外投資決策機制和程序不規(guī)范。重大投資名為集體討論決定，實為企業(yè)負責(zé)人一人說了算，對投資立項、評估、決算、實施和投資處理等環(huán)節(jié)的控制松馳，不能有效地防范和控制投資風(fēng)險。（4）工程項目決策程序不規(guī)范。相關(guān)機構(gòu)和人員的職責(zé)權(quán)限不明確，工程項目預(yù)算、投招標(biāo)、質(zhì)量管理等環(huán)節(jié)控制乏力，導(dǎo)致決策失誤及工程發(fā)包、承包、施工、驗收過程中舞弊行為。（5）籌資活動不規(guī)范。不能科學(xué)、合理地確定籌資規(guī)模、結(jié)構(gòu)、方式，只講資金數(shù)的多少，不講資金成本高低，不能有效防范和控制財務(wù)風(fēng)險。（6）采購與付款業(yè)務(wù)的機構(gòu)和崗位設(shè)置控制程序不完善，增加了采購風(fēng)險；商品和勞務(wù)價格的定價原則不規(guī)范，不能充分考慮和發(fā)揮會計人員的意見和作用。（7）成本費用基礎(chǔ)工作不規(guī)范，造假現(xiàn)象嚴(yán)重；擔(dān)保決策程序和責(zé)任制度不規(guī)范，擔(dān)保存在隨意性，潛在的風(fēng)險很大。

5.企業(yè)內(nèi)部控制方法有缺陷

企業(yè)內(nèi)部控制方法的缺陷主要表現(xiàn)為:（1）不相容職務(wù)兼職現(xiàn)象依然存在，沒有形成相互制衡機制；（2）企業(yè)內(nèi)部各管理層超越授權(quán)范圍行使職權(quán)，經(jīng)辦人員超越授權(quán)范圍辦理業(yè)務(wù)現(xiàn)象時有發(fā)生；（3）企業(yè)內(nèi)部會計制度不健全、不適當(dāng)或執(zhí)行不嚴(yán)格，不能很好地發(fā)揮會計核算和監(jiān)督作用；（4）預(yù)算的編制、審定、下達、執(zhí)行程序不規(guī)范，分析和控制差異不及時，改進措施滯后且無力，影響了預(yù)算的完成或超額完成；（5）財產(chǎn)不堅持定期盤點制度，抄賬盤點和虛假盤點、財產(chǎn)記錄不實、賬實不符、各種財產(chǎn)被集體或個人侵吞的現(xiàn)象時有發(fā)生；（6）風(fēng)險意識不強，風(fēng)險管理系統(tǒng)不健全、風(fēng)險識別能力不強，防范措施不力，不能全面有效地防范和控制財務(wù)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險；（7）內(nèi)部報告制度不健全和執(zhí)行不嚴(yán)格，內(nèi)部報告的時效性、一致性和有效性不強。財務(wù)電子信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)輸入和輸出、文件的儲存與保管和網(wǎng)絡(luò)安全等方面存在漏洞和隱患。

三、企業(yè)內(nèi)部控制失效的原因

就我國目前企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，可以說內(nèi)部控制是失效的，具體體現(xiàn)在三個方面：（1）會計信息失真。一些企業(yè)由于內(nèi)部控制失效，“內(nèi)部牽制”制度沒有建立和落實，造成會計基礎(chǔ)工作薄弱，賬目混亂、核算不實，從而導(dǎo)致會計信息失真；有的是由于公司治理結(jié)構(gòu)不完善，造成“內(nèi)部控制人”現(xiàn)象，大股東任意操縱會計信息，使會計信息嚴(yán)重失真。（2）經(jīng)營管理混亂。由于企業(yè)內(nèi)部控制失效，對企業(yè)經(jīng)營管理人員尤其是對企業(yè)高層管理人員，缺乏有效的約束機制，造成企業(yè)經(jīng)營決策的失誤，給企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營造成較大損失；（3）違法違紀(jì)現(xiàn)象時有發(fā)生。由于企業(yè)內(nèi)部控制的失效，加上內(nèi)控制度上的漏洞，給企業(yè)管理人員和財務(wù)人員貪污、挪用、侵占企業(yè)資產(chǎn)以可乘之機，導(dǎo)致國有企業(yè)和上市公司管理人員違規(guī)違紀(jì)現(xiàn)象屢有發(fā)生。造成企業(yè)內(nèi)部控制失效的原因有以下幾個方面。

1.沒有形成法制制約的大環(huán)境

我國經(jīng)濟立法雖已形成了基本體系，但執(zhí)行卻缺乏力度，因在實際工作中一些情況沒有具體界定標(biāo)準(zhǔn)，造成有法難依，執(zhí)法不嚴(yán)，以致有關(guān)法規(guī)條文空泛，從而降低了法律的權(quán)威性。比如:《會計法》中有三處提出“情節(jié)嚴(yán)重的依法追究刑事責(zé)任”，但問題在于，怎樣才算“情節(jié)嚴(yán)重”？情節(jié)的判定缺乏量刑標(biāo)準(zhǔn)。

2.違反內(nèi)部控制的原則

違反內(nèi)部控制原則的具體表現(xiàn)為:（1）違反實事求是的原則。有的企業(yè)為應(yīng)付局面而走過場，脫離本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和業(yè)務(wù)管理的實際，照抄、照搬其他企業(yè)內(nèi)控制度。（2）違反全面性原則。有的企業(yè)內(nèi)部控制沒有全面涵蓋企業(yè)內(nèi)部的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)和相關(guān)崗位，且控制重點不突出。（3）違反不相容職務(wù)相互分離原則。有的企業(yè)內(nèi)部機構(gòu)、崗位設(shè)置不科學(xué)、不合理，不同機構(gòu)和崗位之間職責(zé)不清，不相容職務(wù)相互分離，起不到相互制約的作用。（4）違反成本效益的原則。有的企業(yè)成本控制失真，利用成本調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象相當(dāng)普遍。（5）違反時效性原則。有的企業(yè)內(nèi)控制度一經(jīng)建成就一了百了，沒有隨著外部環(huán)境的變化、單位業(yè)務(wù)職能的調(diào)整或管理要求的提高及時修訂和完善企業(yè)內(nèi)控制度，因此內(nèi)控制度便失去了時效性。

3.公司治理結(jié)構(gòu)不完善

企業(yè)內(nèi)部人或控股股東控制現(xiàn)象嚴(yán)重，缺乏必要的約束機制。我國的公司治理結(jié)構(gòu)“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重，控股股東“一股獨大”，有些控股股東操縱上市公司的股東大會、董事會和監(jiān)事會，使股東大會、董事會、監(jiān)事會形同虛設(shè)，造成內(nèi)部控制失效。

4.會計人員缺乏獨立性

一個單位就是一個會計主體，單位領(lǐng)導(dǎo)則是這個主體的權(quán)力行使者，單位會計人員是處理具體業(yè)務(wù)的工作人員，同時也是實施會計監(jiān)督、執(zhí)行具體會計法律制度的人員。雖然會計人員與為之服務(wù)的會計主體在根本利益上是一致的，但基于與領(lǐng)導(dǎo)人之間存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，其中存在矛盾也就顯而易見了。一方面會計人員按照法律、法規(guī)、制度等對單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行核算和監(jiān)督，力求真實地反映會計主體經(jīng)濟活動過程和結(jié)果，另一方面他們還要執(zhí)行單位領(lǐng)導(dǎo)人的命令。這兩方面，誰重誰輕，如果處理不好，會計信息的真實就很難保證?！绊?shù)米〉恼静蛔?，站得住的頂不住”充分反映了會計人員的處境。再加上現(xiàn)在機構(gòu)重組，有些單位不再有“上級主管單位”，因此會計人員有時不得不隨波逐流，使會計監(jiān)督變得蒼白無力。

5.對內(nèi)部控制實行再控制未到位

一些企業(yè)不重視內(nèi)部控制的監(jiān)督、檢查，沒有建立專門機構(gòu)或指定專門人員來具體負責(zé)，致使內(nèi)部控制的監(jiān)督檢查一片空白。有的企業(yè)雖設(shè)有內(nèi)部審計機構(gòu)和專職內(nèi)審人員，然而企業(yè)內(nèi)審人員是對廠長、經(jīng)理負責(zé)，受制于廠長、經(jīng)理，工作缺乏獨立性，不能對內(nèi)部控制存在缺陷和問題及執(zhí)行的有效性做出客觀、公正的評價，難以發(fā)揮企業(yè)內(nèi)審的作用；有些企業(yè)雖配備了內(nèi)部審計人員，但其素質(zhì)較低，致使內(nèi)審部門形同虛設(shè)；有的企業(yè)出于“家丑不可外揚”等原因，寧愿內(nèi)部控制帶病運行，也不愿意聘請中介機構(gòu)或相關(guān)專業(yè)人員為本企業(yè)內(nèi)部控制的建立和有效實行進行評價；有的企業(yè)各種監(jiān)督的功能交叉，標(biāo)準(zhǔn)不一，再加上分散管理，缺乏橫向信息溝通，未能形成有效的監(jiān)督合力。

四、建立健全企業(yè)內(nèi)部控制的對策選擇

1.完善企業(yè)內(nèi)控環(huán)境，加強內(nèi)控文化建設(shè)

控制環(huán)境的好壞直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行，以及企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。加強和完善企業(yè)內(nèi)部控制，首先應(yīng)注意企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的建設(shè)?？刂骗h(huán)境是一種氛圍，其主要內(nèi)容包括經(jīng)營管理的理念、方式和風(fēng)格、組織結(jié)構(gòu)、董事會、授權(quán)和分配責(zé)任的方法、管理控制方法、內(nèi)部審計、人力資源管理政策和實務(wù)、外部環(huán)境的影響等。同時，要強調(diào)“軟控制”與人的重要性，因內(nèi)部控制深受控制環(huán)境和人的因素影響，保證企業(yè)所有成員具有一定水準(zhǔn)的誠信和道德觀，是內(nèi)部控制文化建設(shè)一項重要任務(wù)，既要重視人的能力素質(zhì)的培養(yǎng)，又要重視行為準(zhǔn)則、道德規(guī)范的建設(shè)。企業(yè)管理者應(yīng)當(dāng)高度重視對人員的選擇、使用和培養(yǎng)，這不再只是內(nèi)部控制的環(huán)境因素，它也日益成為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的有機組織部分。

2.建立統(tǒng)一的管理信息系統(tǒng)

一個良好的管理信息系統(tǒng)將有助于提高內(nèi)部控制的效率和效果，具體來說，將有助于控制標(biāo)準(zhǔn)的建立和修正、控制活動成效的評定、控制報告的擬定以及改進建議的及時傳達。通過管理信息系統(tǒng)，企業(yè)內(nèi)部的員工能夠清楚地了解企業(yè)內(nèi)部控制制度，知道其所承擔(dān)的責(zé)任，并及時取得和交換他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息，使他們能夠順利履行其職責(zé)。

3.建立適合本單位實際的內(nèi)部控制制度

根據(jù)《企業(yè)法》關(guān)于內(nèi)部監(jiān)督的要求和財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范》等規(guī)定，企業(yè)應(yīng)制定適合本單位實際情況的內(nèi)部控制制度。如建立完善的財務(wù)會計制度，明確規(guī)定實物接觸和保管制度、內(nèi)部審計制度、內(nèi)部管理制度，并且嚴(yán)格執(zhí)行，職責(zé)分明；建立崗位責(zé)任制和授權(quán)控制制度，制定各種作業(yè)程序、管理方法和工作目標(biāo)，并定期進行考核。企業(yè)不僅要有完整的內(nèi)控制度，且要使企業(yè)內(nèi)控制度落到實處，而不僅僅是寫在紙上、畫在墻上，對違反內(nèi)控制度的人員應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照有關(guān)規(guī)定進行處罰，做到有章可循、違章必究，以保證企業(yè)內(nèi)部控制制度得以順利執(zhí)行。

4.建立和完善公司治理結(jié)構(gòu)

完善公司治理結(jié)構(gòu)的首要任務(wù)是要約束大股東的行為，而在上市公司建立獨立董事制度，并按照證監(jiān)會的要求給獨立董事配一名會計專業(yè)人員擔(dān)任，這是解決“一股獨大”問題、完善公司治理結(jié)構(gòu)的有效方法之一。完善公司治理結(jié)構(gòu)，就要建立所有權(quán)、決策權(quán)、經(jīng)營權(quán)三權(quán)既相互分離又相互制衡的機制，解決內(nèi)部人控制和監(jiān)督不到位的問題，經(jīng)營者在董事會授權(quán)的范圍內(nèi)決策管理，并受到嚴(yán)格的監(jiān)督與制約，一事一物都循軌運行，從而保證包括內(nèi)部會計控制在內(nèi)的企業(yè)管理制度的有效實施。在非公司制的國有獨資企業(yè)，應(yīng)強化職工代表大會等民主監(jiān)督職能，實行財務(wù)公開，增強經(jīng)營者的自控意識。

5.關(guān)注員工素質(zhì)建設(shè)，加強企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督

COSO報告認為，人是企業(yè)最重要的資源，亦是重要的內(nèi)部控制環(huán)境因素，企業(yè)內(nèi)部控制制度的實施是否有效，關(guān)鍵在于執(zhí)行者的素質(zhì)，只有具備公正的立場、專業(yè)的素質(zhì)、堅韌的信念和排除障礙的能力，內(nèi)部控制功能才能按預(yù)定的目標(biāo)正常發(fā)揮，因此要提高內(nèi)控人員的職業(yè)道德水平，就要加強內(nèi)控人員隊伍建設(shè)，提高內(nèi)控人員的綜合素質(zhì)。此外，為使內(nèi)審工作能夠充分發(fā)揮作用，內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受審計委員會的領(lǐng)導(dǎo)，而審計委員會對董事會負責(zé)，這樣則能保持內(nèi)部審計部門的獨立性，充分發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督作用。

6.實行全面風(fēng)險管理，推進內(nèi)部控制國家化

企業(yè)實行風(fēng)險管理就是按公司既定的經(jīng)營戰(zhàn)略，利用各種風(fēng)險分析技術(shù)，找出業(yè)務(wù)風(fēng)險點，并采取恰當(dāng)?shù)姆椒ń档惋L(fēng)險。風(fēng)險管理首先要以預(yù)防為主，即通過增加、補充或規(guī)范各內(nèi)部控制環(huán)節(jié)來減輕可能面臨的風(fēng)險；其次，要建立內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)，經(jīng)常對企業(yè)高風(fēng)險區(qū)域進行檢查，及時發(fā)現(xiàn)已存在或潛在的風(fēng)險；最后，要善于轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險，如購買保險等。總之，企業(yè)的風(fēng)險管理必須貫穿并滲透于企業(yè)控制的全過程。為提高風(fēng)險意識，公司或公司的上級管理部門應(yīng)面向廣大外部投資者和公司員工，定期舉辦風(fēng)險知識培訓(xùn)班，運用實證或案例分析的方法，分析近期利益和遠期利益的關(guān)系，強調(diào)內(nèi)部控制的重要性，形成一種人人都重視風(fēng)險控制、實行風(fēng)險管理的人文環(huán)境。