尹 曦

摘要:產(chǎn)品成本是企業(yè)制定產(chǎn)品價(jià)格和編制財(cái)務(wù)報(bào)表的依據(jù),也是確定企業(yè)盈利的依據(jù),因此,正確計(jì)算產(chǎn)品成本至關(guān)重要。文章從完全成本法和變動(dòng)成本法的含義及其提供信息的互補(bǔ)性入手,分析了兩種方法結(jié)合應(yīng)用的可能性和必要性,然后闡述了兩種方法結(jié)合應(yīng)用的具體做法并舉例進(jìn)行了詳細(xì)的說明,并得出兩種方法的結(jié)合應(yīng)用才是企業(yè)進(jìn)行成本計(jì)算的最佳選擇的結(jié)論。

關(guān)鍵詞:完全成本法;變動(dòng)成本法;統(tǒng)一成本計(jì)算體系;固定制造費(fèi)用

現(xiàn)階段,對于產(chǎn)品成本的計(jì)算,有的企業(yè)采用完全成本法,有的企業(yè)采用變動(dòng)成本法,有的企業(yè)并行采用這兩種方法,分別導(dǎo)致計(jì)算出來的產(chǎn)品成本要么不符合企業(yè)經(jīng)營管理的需要,要么不能滿足對外報(bào)告的需要,要么不符合成本效益原則。為了改善這種狀況,應(yīng)建立一個(gè)統(tǒng)一的成本計(jì)算體系將完全成本法和變動(dòng)成本法結(jié)合起來使用,使計(jì)算出來的產(chǎn)品成本既能符合企業(yè)經(jīng)營管理的需要,又能滿足企業(yè)對外報(bào)告的需要,同時(shí)符合成本效益原則。

一、兩種成本計(jì)算方法的含義及其提供信息的互補(bǔ)性

目前,對于產(chǎn)品成本的計(jì)算有兩種方法,即完全成本法和變動(dòng)成本法。完全成本法是將生產(chǎn)制造過程中發(fā)生的全部成本都計(jì)入產(chǎn)品成本的成本計(jì)算方法,即產(chǎn)品成本包括直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用。變動(dòng)成本法是將生產(chǎn)制造過程中發(fā)生的變動(dòng)成本計(jì)入產(chǎn)品成本,而將固定制造費(fèi)用列為期間費(fèi)用的成本計(jì)算方法,即產(chǎn)品成本包括直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用。從企業(yè)會(huì)計(jì)的職能來看,它一方面要通過靈活多樣的方法和手段,為企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營管理提供決策、規(guī)劃、控制等諸多方面的有用信息;另一方面又要通過定期提供財(cái)務(wù)報(bào)表,為企業(yè)外部的投資人、債權(quán)人和其他有關(guān)機(jī)構(gòu)服務(wù)。這內(nèi)外兩方面的職能正好可以由兩種成本計(jì)算法分別擔(dān)任。如完全成本計(jì)算法適用于編制對外財(cái)務(wù)報(bào)表,而變動(dòng)成本法卻不適合;前者無法提供企業(yè)經(jīng)營管理需要的各種有用信息,不利于企業(yè)的短期決策;而后者正好可以滿足這些要求。所以,二者不是互相排斥,也不可能互相取代,而應(yīng)互相結(jié)合,互相補(bǔ)充。既不能用一種成本計(jì)算法取代另一種成本計(jì)算法,也不能搞兩種并行不悖的成本計(jì)算體系,而只能通過建立一個(gè)統(tǒng)一的成本計(jì)算體系,將兩者結(jié)合起來應(yīng)用。

二、兩種成本計(jì)算方法結(jié)合應(yīng)用的具體做法

本文結(jié)合兩種計(jì)算方法的特點(diǎn)和會(huì)計(jì)對內(nèi)對外的職能,建議建立一個(gè)“以變動(dòng)成本法為主,完全成本法為輔”的統(tǒng)一成本計(jì)算體系,將兩者結(jié)合起來應(yīng)用。在該成本核算體系下,企業(yè)的日常核算采用變動(dòng)成本法進(jìn)行,期末,根據(jù)完全成本法的原理對變動(dòng)成本法的成本核算資料進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整,將其調(diào)整為完全成本下的成本,再據(jù)此編制對外報(bào)送的報(bào)表。

根據(jù)完全成本法和變動(dòng)成本法的含義,我們可以分析出這兩種方法計(jì)算出來的產(chǎn)品成本唯一的區(qū)別就在于其是否包含了固定制造費(fèi)用。采用完全成本法計(jì)算出來的產(chǎn)品成本是包含了固定制造費(fèi)用的,而采用變動(dòng)成本法計(jì)算出來的產(chǎn)品成本是不包括固定制造費(fèi)用的。因此,在這個(gè)統(tǒng)一的成本計(jì)算體系下關(guān)鍵是要考慮如何對“固定制造費(fèi)用”進(jìn)行合適的調(diào)整。具體做法如下:第一,在該科目下設(shè)置兩個(gè)二級科目:“在產(chǎn)品”和“產(chǎn)成品”;第二,在“固定制造費(fèi)用—在產(chǎn)品”科目的借方,記錄本期發(fā)生的固定制造費(fèi)用,期末按照一定的方法將發(fā)生的固定制造費(fèi)用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配,同時(shí)將屬于完工產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分,從其貸方轉(zhuǎn)入“固定制造費(fèi)用—產(chǎn)成品”科目的借方;第三,在結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)月產(chǎn)品銷售成本的同時(shí),結(jié)轉(zhuǎn)固定制造費(fèi)用,從“固定制造費(fèi)用—產(chǎn)成品”科目的貸方,按照已銷產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用的數(shù)額,轉(zhuǎn)入“產(chǎn)品銷售成本”科目的借方,因此,完全成本法下的銷售成本=變動(dòng)成本法下的銷售成本+本期銷售產(chǎn)品應(yīng)分配的固定制造費(fèi)用;第四,“固定制造費(fèi)用—在產(chǎn)品”科目和“固定制造費(fèi)用—產(chǎn)成品”科目的余額,分別表示期末在產(chǎn)品和庫存產(chǎn)成品應(yīng)該負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用,因此,完全成本法下的在產(chǎn)品成本=變動(dòng)成本法下的在產(chǎn)品成本+本期在產(chǎn)品應(yīng)分配的固定制造費(fèi)用,完全成本法下的庫存產(chǎn)成品成本=變動(dòng)成本法下的庫存產(chǎn)成品成本+本期庫存產(chǎn)成品應(yīng)分配的固定制造費(fèi)用。也就是說,只要對變動(dòng)成本法下的固定制造費(fèi)用進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整分配,就能得出完全成本法下的銷售成本、在產(chǎn)品成本和庫存產(chǎn)成品成本。

三、兩種成本計(jì)算方法結(jié)合應(yīng)用舉例

(一)ABC公司日常采用變動(dòng)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本

2009年5月該公司發(fā)生的有關(guān)資料如下:

1、本月投產(chǎn)甲產(chǎn)品200件,期末完工75件,在產(chǎn)品125件。期初無在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存在。本月銷售甲產(chǎn)品60件,200元/件。

2、完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品本月采用約當(dāng)產(chǎn)量法分配各項(xiàng)費(fèi)用,在產(chǎn)品約當(dāng)完工產(chǎn)品的系數(shù)為0.2。

3、本月發(fā)生費(fèi)用:直接材料4000元,直接人工5000元,變動(dòng)制造費(fèi)用1000元,固定制造費(fèi)用2000元,變動(dòng)銷售費(fèi)用200元,變動(dòng)管理費(fèi)用100元,固定銷售費(fèi)用150元,固定管理費(fèi)用80元,固定財(cái)務(wù)費(fèi)用400元。

(二)采用變動(dòng)成本法對其發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行處理,并編制變動(dòng)成本法下的利潤表

1、采用變動(dòng)成本法對其發(fā)生的業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。

(1)本月發(fā)生直接材料4000元,業(yè)務(wù)處理如下:

借:生產(chǎn)成本4000

貸:原材料 4000

(2)本月發(fā)生直接人工5000元,業(yè)務(wù)處理如下:

借:生產(chǎn)成本5000

貸:應(yīng)付職工薪酬 5000

(3)本月發(fā)生變動(dòng)制造費(fèi)用1000元,業(yè)務(wù)處理如下:

借:生產(chǎn)成本 1000

貸:變動(dòng)制造費(fèi)用1000

本月產(chǎn)品的生產(chǎn)成本=4000+5000+1000=10000(元),采用約當(dāng)產(chǎn)量法將其在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。

完工產(chǎn)品單位成本=分配率=10000/(75+125×0.2)=100(元/件)

完工產(chǎn)品應(yīng)分配的生產(chǎn)成本=100×75=7500(元)

在產(chǎn)品應(yīng)分配的生產(chǎn)成本=100×(125×0.2)=2500(元)

產(chǎn)成品入庫,業(yè)務(wù)處理如下:

借:產(chǎn)成品7500

貸:生產(chǎn)成本7500

(4)本月銷售甲產(chǎn)品60件,200元/件,則有收入12000元,應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本100*60=6000(元),業(yè)務(wù)處理如下:

借:銀行存款 12000

貸:主營業(yè)務(wù)收入 12000

借:主營業(yè)務(wù)成本6000

貸:產(chǎn)成品6000

(5)結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤。將本期發(fā)生的產(chǎn)品銷售成本、本期發(fā)生的固定制造費(fèi)用成本、固定管理費(fèi)用、固定銷售費(fèi)用、固定財(cái)務(wù)費(fèi)用、變動(dòng)管理費(fèi)用、變動(dòng)銷售費(fèi)用等,轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目的借方;將產(chǎn)品銷售收入轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目的貸方,結(jié)出本年利潤。

2、編制變動(dòng)成本法下的利潤表(見表1)。

(三)將變動(dòng)成本法下的成本核算料調(diào)整為完全成本法下的成本資料,并編制完全成本發(fā)法下的利潤表

1、采用具體方法將變動(dòng)成本法下的成本核算資料調(diào)整為完全成本法下的成本資料。

(1)在“固定制造費(fèi)用”科目下設(shè)置2個(gè)二級科目:“在產(chǎn)品”和“產(chǎn)成品”。

(2)在“固定制造費(fèi)用—在產(chǎn)品”科目的借方,記錄本期發(fā)生的固定制造費(fèi)用2000元,期末采用約當(dāng)產(chǎn)量法將發(fā)生的2000元固定制造費(fèi)用在完工產(chǎn)品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配,完工產(chǎn)品應(yīng)分配的固定制造費(fèi)用=2000/(75+125×0.2)×75=1500(元),同時(shí)將屬于完工產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分,從“固定制造費(fèi)用—在產(chǎn)品”科目的貸方轉(zhuǎn)入“固定制造費(fèi)用—產(chǎn)成品”科目的借方;在產(chǎn)品應(yīng)分配的固定制造費(fèi)用=2000/(75+125×0.2)×(125×0.2)=500(元)。

(3)已銷產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用=2000/(75+125×0.2)×60=1200(元),在結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)月產(chǎn)品銷售成本的同時(shí),應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已銷產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用,從“固定制造費(fèi)用—產(chǎn)成品”科目的貸方,轉(zhuǎn)入“產(chǎn)品銷售成本”科目的借方,因此,完全成本法下的銷售成本=變動(dòng)成本法下的銷售成本+本期銷售產(chǎn)品應(yīng)分配的固定制造費(fèi)用=6000+1200=7200(元)。

(4)“固定制造費(fèi)用—在產(chǎn)品”科目的余額為2000-1500=500(元),表示期末在產(chǎn)品應(yīng)該負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用,則完全成本法下的在產(chǎn)品成本=變動(dòng)成本法下的在產(chǎn)品成本+本期在產(chǎn)品應(yīng)分配的固定制造費(fèi)用和=2500+500=3000(元)。

(5)“固定制造費(fèi)用—產(chǎn)成品”科目的余額為1500-1200=300(元),表示庫存產(chǎn)成品應(yīng)該負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用,因此,完全成本法下的庫存產(chǎn)成品成本=變動(dòng)成本法下的庫存產(chǎn)成品成本+本期庫存產(chǎn)成品應(yīng)分配的固定制造費(fèi)用=(7500-6000)+300=1800(元)。

2、編制完全成本發(fā)法下的利潤表(見表2)。

表2利潤表(完全成本法)2009年5月

單位:元

兩種方法下得到的利潤并不一樣,完全成本法下的利潤比變動(dòng)成本法下的利潤多800元。此差異的形成是因?yàn)樵谧儎?dòng)成本法下扣去了固定制造費(fèi)用2000元,而在完全成本法下只扣去了本期銷售出的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定制造費(fèi)用1200元,其余800元由在產(chǎn)品和庫存產(chǎn)成品負(fù)擔(dān),構(gòu)成了存貨的一部分。

綜上所述,我們可以看出,完全成本法與變動(dòng)成本法在企業(yè)的結(jié)合應(yīng)用,一方面能滿足企業(yè)經(jīng)營管理的需要,另一方面也能滿足企業(yè)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對外報(bào)告的需要,而且符合成本效益原則,是企業(yè)進(jìn)行成本計(jì)算的最佳選擇。

參考文獻(xiàn):

1、中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).財(cái)務(wù)成本管理[M].中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2009.

2、劉智群.變動(dòng)成本法和完全成本法在企業(yè)中的聯(lián)合運(yùn)用[J].長沙鐵道學(xué)院學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版),2008(1).

3、劉波.變動(dòng)成本法和完全成本法的結(jié)合應(yīng)用[J].會(huì)計(jì)工作,2008(11).

4、王娜.完全成本法與變動(dòng)成本法在企業(yè)中的應(yīng)用[J].內(nèi)蒙古電大學(xué)刊,2008(105).

5、楊化景,郭景先.完全成本法與變動(dòng)成本法的結(jié)合應(yīng)用[J].財(cái)會(huì)月刊,2006(10).

(作者單位:九江學(xué)院)