李卓勤

摘要：新租賃會計準則的實施，給企業(yè)資產(chǎn)、負債、利潤以及經(jīng)營活動的現(xiàn)金流帶來不同程度的影響，本文以新租賃會計準則的變化為切入點，分析執(zhí)行新租賃準則對企業(yè)財務(wù)核算產(chǎn)生的影響。

關(guān)鍵詞：新租賃會計準則;財務(wù)核算;實施

2018年12月財政部發(fā)布《關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會計準則第21 號—租賃〉的通知》（財會[2018]35號）文件，規(guī)定在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報表的企業(yè)從2019年1月1日起施行《企業(yè)會計準則第21 號—租賃》（以下簡稱“新租賃準則”），其他執(zhí)行新租賃準則的企業(yè)自2021年1月1日起施行。

新租賃準則與原準則相比，產(chǎn)生了較大的變化，對企業(yè)的財務(wù)核算產(chǎn)生一定的影響。

一、租賃確認的變化

原租賃準則所稱租賃是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓渡與承租人以獲取對價的行為。租賃主體必須在租賃合同開始時識別一份合同是否為一項租賃或包含一項租賃，并且僅當合同條款和條件被修改時，需要重新評估合同是否為一項租賃或包含一 項租賃。

新租賃準則要求承租人將幾乎所有的租賃合同，按未來租賃付款額確認為一項租賃負債和相對應(yīng)的“使用權(quán)資產(chǎn)”。

二、新租賃準則執(zhí)行范圍的豁免與除外

（一）新租賃準則的豁免規(guī)定

豁免規(guī)定是指對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇不確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，即不執(zhí)行新租賃準則，可以簡化處理。

（二）新租賃準則的除外條款

新租賃準則執(zhí)行范圍除豁免規(guī)定外，還制定了除外條款，除外條款是：

1.承租人通過許可使用協(xié)議取得的電影、錄像、劇本、文稿等版權(quán)、專利等項目的權(quán)利，以出讓、劃撥或轉(zhuǎn)讓方式取 得的土地使用權(quán)，適用《 企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》 ;

2.出租人授予的知識產(chǎn)權(quán)許可，適用《 企業(yè)會計準則第14號——收入》 ;

3.勘探或使用礦產(chǎn)、石油、天然氣及類似不可再生資源的租賃;

4.承租人承租生物資產(chǎn);

5.采用建設(shè)經(jīng)營移交等方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、運營的特許經(jīng)營權(quán)合同。

三、新租賃準則對企事業(yè)會計核算的影響

（一）新增使用權(quán)資產(chǎn)科目

根據(jù)新租賃準則的規(guī)定，使用權(quán)資產(chǎn)是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，應(yīng)當按照成本進行初始計量，這里所說的成本包括：

1.租賃負債的初始計量金額;

2. 在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額（不折現(xiàn)）;

3.承租人發(fā)生的初始直接費用;初始直接費用，是指為達成租賃所發(fā)生的增量成本。增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃，則不會發(fā)生的成本，比如為獲得租賃而向現(xiàn)有租戶支付的款項， 商討租賃條款和條件的成本、法律費用、傭金等;

4.承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計將發(fā)生的成本。

為統(tǒng)一和簡化執(zhí)行需要，使用權(quán)資產(chǎn)入賬成本均不考慮預(yù)計棄置費用，棄置費用在實際發(fā)生當期計入損益。

（二）新增租賃負債科目

租賃負債是按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量（不含稅金額）。在計算租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人應(yīng)當采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;無法確定租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

租賃付款額是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關(guān)的款項，包括：

1.固定付款額及實質(zhì)固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關(guān)金額;

2.取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，該款項在初始計量時根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率確定;

3.購買選擇權(quán)的行權(quán)價格，前提是承租人合理確定將行使該選擇權(quán);

4.行使終止租賃選擇權(quán)需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權(quán);

5.根據(jù)承租人提供的擔保余值預(yù)計應(yīng)支付的款項。

（三）會計處理方法的變化

1.在租賃期間，承租人應(yīng)當參照固定資產(chǎn)有關(guān)折舊的規(guī)定對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，使用權(quán)資產(chǎn)折舊計入生產(chǎn)成本、管理費用或銷售費用等科目。承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計提折舊。

2. 承租人應(yīng)當按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內(nèi)各期間的利息費用并計入財務(wù)費用。

3.根據(jù)使用權(quán)資產(chǎn)核算的方式，承租企業(yè)償還租賃負債本金和利息所支付的現(xiàn)金，也就是將承租人根據(jù)承租協(xié)議每年支付的租金不再計入經(jīng)營活動的現(xiàn)金流出，而是計入籌資活動現(xiàn)金流出，因此使用權(quán)資產(chǎn)會計核算將會減少經(jīng)營活動現(xiàn)金流出，同時增加籌資活動現(xiàn)金流出。

4.新租賃準則的實施，企業(yè)在租賃期內(nèi)計入成本費用中的租賃費用（使用權(quán)資產(chǎn)折舊+利息費用）通常是前高后低的情況，而承租人實際每年仍然需要按照合同約定的租賃付款額標準支付租金。

5.企業(yè)在租賃期內(nèi)計入成本費用中的租賃費用會對企業(yè)應(yīng)納稅所得產(chǎn)生影響，也就是會產(chǎn)生一個所得稅的時間差異，如果不進行所得稅調(diào)整，會對企業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)金流產(chǎn)生影響。

四、新租賃準則對企業(yè)財務(wù)報表的影響

1. 從資產(chǎn)負債表角度來看，新增 “ 使用權(quán)資產(chǎn)” 和“ 租賃負債” 會計科目;將原來未納入表內(nèi)核算的經(jīng)營性租賃活動全面反應(yīng)于資產(chǎn)負債表內(nèi)。原在資產(chǎn)負債表上的融資租賃繼續(xù)上表，但核算形式發(fā)生了改變。

2.從損益表來看， 原上表的租賃費本次繼續(xù)上表， 但上表形式變成了折舊費和財務(wù)費用。

3. 從現(xiàn)金流量表來看，原上表的作為籌資活動的融資租賃和經(jīng)營活動的經(jīng)營租賃本次繼續(xù)上表，但本次主要從是否豁免角度區(qū)分籌資活動和經(jīng)營活動現(xiàn)金流量。

五、新租賃準則下主要的會計處理

為滿足新租賃準則要求，企業(yè)需要對租賃合同（滿足豁免條件的除外）按照未來付款金額的現(xiàn)值確認為使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債，在后續(xù)期間對使用權(quán)資產(chǎn)進行攤銷計入折舊費用，對租賃負債按照攤余成本和實際利率法計算應(yīng)分攤的財務(wù)費用。涉及的主要會計處理如下：

1.計算使用權(quán)資產(chǎn)/租賃負債在合同生效日的初始入賬價值。

按照租賃合同的租賃期、合同總金額、付款周期、首次付款日、折現(xiàn)率計算租入資產(chǎn)的使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負債折現(xiàn)的入賬價值。

借：使用權(quán)資產(chǎn)-原值

貸：租賃負債

貸：預(yù)付賬款-租賃已支付的成本

2.計算租賃期內(nèi)，使用權(quán)資產(chǎn)后續(xù)的攤銷費用金額。

按月計算使用權(quán)資產(chǎn)的折舊和攤銷金額，計算出“使用權(quán)資產(chǎn)折舊費”合計以及應(yīng)當分攤計入各功能范圍的金額。

借：使用權(quán)資產(chǎn)折舊費

貸：使用權(quán)資產(chǎn)-累計折舊

3.按照實際利率法，計算各期應(yīng)當承擔的財務(wù)費用金額。

按月計算租賃負債按攤余成本及折現(xiàn)利率應(yīng)攤銷的財務(wù)費用金額，并調(diào)整租賃負債賬面余額。

借：財務(wù)費用-租賃負債利息支出

貸：租賃負債

4. 計根據(jù)付款條款（付款周期+付款方式），在合同約定的付款周期，計算當月應(yīng)自租賃負債攤余成本轉(zhuǎn)入其他應(yīng)付款的金額。

借：租賃負債

貸：其他應(yīng)付款（暫估供應(yīng)商）

新租賃準則對于承租人不再區(qū)分經(jīng)營租賃和融資租賃，并且將租賃行為（短期租賃和低價值租賃除外）產(chǎn)生的現(xiàn)金流歸入籌資活動現(xiàn)金流量，將租賃行為產(chǎn)生的負債作為租賃負債，并在租賃期間每年確認租賃業(yè)務(wù)財務(wù)費用。

在企業(yè)經(jīng)營收益不變的情況下，租賃負債不作為付息負債將租賃費用金額直接計入付現(xiàn)成本的處理方式，還原了現(xiàn)金流量的實質(zhì)，調(diào)整確定的現(xiàn)金流量更符合企業(yè)的實際經(jīng)營情況，更具有合理性。