孫盼盼（中石化上海工程有限公司 上海 200120）

隨著國家新型城鎮(zhèn)化建設的不斷推進與發(fā)展，城市布局、結構調整等因素引起的企業(yè)政策性搬遷屢見不鮮。政策性搬遷業(yè)務復雜、涉及金額大、時間跨度長，而目前相關的會計政策法規(guī)較多且不統一，多數僅提供原則性指引，實務中企業(yè)需要根據具體情況進行甄別、判斷，選擇適用的會計政策，并進行一定的會計估計，影響了可比性、可理解性等會計信息質量。

一、企業(yè)政策性搬遷的定義

《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2012年第40號）將政策性搬遷定義為：“由于社會公共利益的需要，在政府主導下企業(yè)進行整體搬遷或部分搬遷”，其中，公共利益包含因政府組織實施的能源、水利等公共基礎設施、國防、外交、環(huán)境保護、社會福利等公共事業(yè)需要，并強調搬遷行為是在政府主導下進行的，企業(yè)需要提供相關證明材料，自證符合政策條件，才可以按照政策性搬遷進行相關稅務處理。

二、政策性搬遷相關政策法規(guī)

目前頒布的會計準則及相關解釋并未對企業(yè)政策性搬遷進行明確的規(guī)定，企業(yè)多依據對會計準則的理解，在法律法規(guī)規(guī)定的范圍內進行會計政策的選用，缺乏統一性與可比性，同時加大了報表使用者對財務報告信息的理解難度。目前企業(yè)政策性搬遷財務核算的依據主要包括：（1）部分企業(yè)依據《企業(yè)會計準則第4號——固定資產》，將搬遷行為視為對房屋及其附屬物等固定資產轉讓或處置等清理行為，“將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益”。（2）部分企業(yè)認為企業(yè)政策性搬遷是在政府主導下進行的，通常伴隨一定的獎勵，適用《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》。政府補助準則將企業(yè)從政府無償獲得的資產，分為與資產相關的政府補助（確認為遞延收益）、與收益相關的政府補助（確認遞延收益或當期損益）。（3）《財政部關于收到政府撥給的搬遷補償款有關財務處理問題的通知》（財企［2005］123號）規(guī)定，企業(yè)收到政府撥給的搬遷補償款作為專項應付款核算，搬遷、重建過程中發(fā)生非流動資產處置凈損失、安置職工支出、搬遷費用等，區(qū)分不同情況核銷專項應付款；搬遷完成后，專項應付款貸方余額調整增加資本公積（全體股東共有）、不足部分直接計入當期損益。（4）《財政部關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知》（財會［2009］8號，以下簡稱“解釋第3號”）規(guī)定，為公共利益進行的搬遷，根據補償款的來源劃分，由政府財政預算直接撥付的，直接計入專項應付款，其中屬于搬遷、重建過程中非流動資產處置損失補償部分，按照政府補助準則進行會計處理，自專項應付款科目轉入遞延收益，視為政府無償給予的補助，補償款結余部分作為企業(yè)的資本公積。企業(yè)收到的非財政預算直接撥付的補償款，根據具體情況，按照固定資產、政府補助等會計準則處理。

固定資產與政府補助會計準則并未對企業(yè)政策性搬遷進行任何說明，僅提供了原則性指引，企業(yè)可在規(guī)定范圍內選擇較適合的會計政策，進行一定的披露。財企［2005］123號文與解釋第3號則具體針對企業(yè)搬遷的會計處理進行一定程度的說明，提供了實務操作指南，是企業(yè)對政策性搬遷經濟行為進行會計核算、處理的主要依據。隨著企業(yè)會計準則與國際趨同，準則處于不斷變化中，相關解釋的時效性及適用性需同步更新，以避免出現政策間的沖突或歧義。

三、企業(yè)政策性搬遷會計處理探討

（一）新政府補助準則頒布后政策性搬遷會計處理相關政策的適用性

企業(yè)政策性搬遷涉及的范圍較廣、金額較大，而且各地政府對拆遷行為運作方式不同，交易對手方存在差異，補償款來源不同，但相關政策法規(guī)僅給出了原則性指引，在實際操作過程中，需要對政策文件進行仔細研判。實務中，2017年之前，企業(yè)政策性搬遷大多根據收到的補償款來源，依據解釋第3號的相關規(guī)定進行會計處理。2017年，財政部重新修訂頒布了《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》，允許采用凈額法，同時利潤表“營業(yè)利潤”項目中新增“其他收益”，列報日常活動相關的政府補助，在營業(yè)外收支項目列報與日常活動無關的政府補助。新舊政府補助準則都強調從政府取得經濟資源的無償性，通過第三方代處理，實質由政府預算撥款的，符合政府補助準則。財政部2018年發(fā)布的《〈企業(yè)會計準則第16號——政府補助〉應用指南》重點強調了政府補助的無償性這一基本特征，“企業(yè)不需要向政府交付商品或服務等對價”。政府以所有者身份向企業(yè)進行資本性質投入，企業(yè)向其銷售商品或提供服務，均屬于互惠性質的經濟交易行為，按照收入等準則處理，應與政府補助進行嚴格區(qū)分。修訂后的政府補助準則雖然沒有提到解釋第3號中規(guī)定的政策性搬遷會計處理問題，但應用指南中提供了一個企業(yè)與政府“退城進園”技改搬遷的例題：某企業(yè)將位于城區(qū)的用地移交政府，收到補償金1億元，指出政策性搬遷補償是基于企業(yè)資產公允價值確定時，該項交易的經濟實質是企業(yè)以市場公允價格向政府出售資產，政府取得資產使用權，付出對價（即補償款），屬于商業(yè)互惠性交易，此類公益性搬遷不適用政府補助會計準則。

解釋第3號將搬遷補償款視為政府補助，結余轉資本公積。根據新政府補助準則，拆遷補償款與資本投入、直接計入所有者權益利得或損失事項均無關系，不應計入資本公積，而應作房屋土地等非流動資產處置進行會計處理。應用指南中雖未明確說明政策性搬遷的具體會計核算，但是可以作為原則性的指引。解釋第3號對企業(yè)政策性搬遷依據政府補助準則處理的相關規(guī)定的適用性存在較大爭議，企業(yè)在進行會計處理時需甄別判斷。

（二）企業(yè)政策性搬遷會計處理案例解析

企業(yè)政策性搬遷收到的補償款中，一般包含因搬遷而被政府收回的土地使用權及相關房屋及附屬物等資產報廢、處置損失的補償；企業(yè)應直接將補償款減去被征收和報廢資產賬面價值、搬遷過程中的費用性支出后的差額，一次性計入營業(yè)外收支或資產處置損益中，不再計入資本公積。

假設A企業(yè)與地方政府搬遷協議中列示：根據評估報告，房屋評估價1 800萬元，土地使用權價3 000萬元，房屋裝飾及附屬物補償400萬元，綠化等搬遷費用50萬元，停業(yè)停產損失350萬元；搬遷獎勵費200萬元，簽約獎勵費200萬元，補償款合計6 000萬元。房屋土地等賬面價值2 500萬元，搬遷過程中發(fā)生費用60萬元。企業(yè)政策性搬遷可依據固定資產準則進行財務核算：收到拆遷補償款6 000萬元記入專項應付款或其他非流動負債類科目，其中對因搬遷而被政府收回土地、房屋等損失的補償（一般拆遷補償文件中會單獨注明）共5 200萬元，按照會計準則中關于資產處置的規(guī)定處理，相關固定資產以賬面價值（2 500萬元）轉入“固定資產清理”科目，獲得的補償款與賬面價值、稅費之間的差額，轉入資產處置損益。對搬遷過程中拆卸、運輸、人員安置等費用性支出的補償，于費用發(fā)生期間，從專項應付款以不超過實際支出金額部分轉入當期損益。后續(xù)搬遷過程中發(fā)生的費用性支出在完成后的年度一次性轉入當期損益，搬遷補償款余額部分在資產處置以及費用性支出發(fā)生完成后的年度結轉處置損益或營業(yè)外收支。具體會計處理為：

1.收到拆遷補償款：

借：銀行存款 60 000 000

貸：專項應付款（或其他非流動負債科目）60 000 000

2.固定資產等轉入清理：

借：固定資產清理 25 000 000

貸：固定資產 25 000 000

3.支付搬遷過程中機器等資產拆卸、安裝相關費用性支出：

借：營業(yè)外支出 600 000

貸：銀行存款等 600 000

4.實際發(fā)生搬遷支出期間，專項應付款結轉：

借：專項應付款（或其他非流動負債科目） 500 000

貸：營業(yè)外收入等 500 000

5.結轉固定資產清理、拆遷補償款余額處理：

借：專項應付款（或其他非流動負債科目）59 500 000

貸：資產處置損益（或營業(yè)外收入） 34 500 000

固定資產清理等 25 000 000

（三）企業(yè)政策性搬遷會計處理存在的問題

實務中，企業(yè)對非持有代售類別的固定資產，通過“固定資產清理”科目歸集發(fā)生的損益。企業(yè)政策性搬遷一般于協議達成后，收到政府或其代理機構根據評估價撥付的補償款。目前企業(yè)收到補償款多根據解釋第3號進行初始入賬，計入“專項應付款”。根據企業(yè)會計準則應用指南中會計科目解釋，專項應付款“核算企業(yè)取得的政府作為企業(yè)所有者投入的具有專項或特定用途的款項”，政府作為企業(yè)的投資者，享有所有者權益，同時該投入是具有特殊用途，如國債投資項目、科研補助撥款等，?？顚Ｓ?。根據如上定義，搬遷補償款項不符合其“特殊用途”，政府也不是作為所有者投入，不在“專項應付款”核算內容之列，解釋第3號中關于該會計科目的使用，在現行會計政策下存在一定的不合理性。

企業(yè)政策性搬遷中土地使用權轉讓損益，實務中一般按照補償款與賬面價值、處置稅費差額進行界定。企業(yè)土地使用權一般以歷史成本入賬，賬面價值較低，市場公允價值較高，土地使用權轉讓簡單地以賬面價值核算，損益核定未考慮市場規(guī)律，土地的大幅增值導致按賬面價值結轉的處置凈收益金額較大。解釋第3號規(guī)定損失補償部分列入政府補助，補償款余額計入資本公積，而按照固定資產等會計準則補償款余額作為處置損益，土地使用權增值部分會計處理的差異，對會計利潤影響較大。

另外，企業(yè)政策性搬遷中收到的補償款中一般含停業(yè)停產損失補償、搬遷獎勵費、簽約獎勵費等。關于這部分補償款的核算，一種觀點認為，搬遷補償款中停業(yè)停產損失及相關獎勵費，是政府依據搬遷經濟業(yè)務中給予的補償，具有無償性的特征，符合政府補助準則，應該作為“遞延收益”，在利潤表中“其他收益”或“營業(yè)外收入”列報；另一種觀點認為，停產損失補償是處置資產時發(fā)生的，屬于交易對價的一部分，不符合政府補助無償性特征，不適用解釋第3號與政府補助準則，應將其作為資產處置收益列報。搬遷、簽約獎勵費，雖然有政府補助的性質，但是經濟實質主要傾向于政府為促使雙方合同的順利簽署、及時完成資產轉移，所給予的補充對價，土地使用權等資產轉移是其發(fā)生的前提，作為資產處置損益處理可能更為恰當。針對上述兩種不同的意見，筆者認為，收到的補償款中房屋土地等多依據評估價格，作為公允價值，停業(yè)停產損失及獎勵費作為整體交易對價的組成部分，可視為資產或資產組合中超出單體價值的部分，企業(yè)應將政策性搬遷作為一項整體性的經濟業(yè)務，依據固定資產會計準則進行財務處理。

四、政策性搬遷相關稅務處理

稅務上，國家明確了政策性搬遷的性質，并制定、發(fā)布了多項稅收優(yōu)惠政策?！敦斦?、國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅［2016］36號）規(guī)定，“土地所有者出讓土地使用權和土地使用者將土地使用權歸還給土地所有者，免征增值稅”；《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，轉讓土地使用權、房產等符合政策性搬遷性質的，免征土地增值稅；國家稅務總局公告2012年第40號規(guī)定，企業(yè)需要判斷搬遷的性質，符合政策性搬遷的進行獨立會計核算和稅務管理，即企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計入當期應納稅所得額，而在搬遷完成年度，對搬遷收入和支出進行匯總清算。未獨立核算的視同商業(yè)性搬遷進行稅務申報。

一般企業(yè)搬遷持續(xù)時間較長，稅務上規(guī)定，企業(yè)應在搬遷開始年度，向稅務局提供政策性搬遷相關資料，搬遷期間，相關收入及支出不計入當年度的納稅所得，在完成或搬遷滿5年的年度，對政策性搬遷整體進行匯總清算，搬遷所得并入其他收入申報繳納企業(yè)所得稅；若為搬遷損失，可一次性扣除，或分3個年度，均勻扣除。稅務上政策性搬遷收入的來源包括政府或代理第三方、保險公司，收入形式有貨幣性和非貨幣性，其中資產處置收入不含搬遷過程中正常經營活動出售存貨等獲得的收入。搬遷支出包括搬遷過程中各項費用、資產處置損失等。如前例，A企業(yè)搬遷需向稅務機關提供搬遷相關政策文件、簽署的補償合同、企業(yè)的資產處置計劃等資料，在搬遷完成年度，同時報送《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》與《企業(yè)政策性搬遷清算損益表》，稅務上界定的搬遷所得為：搬遷收入6 000萬元，搬遷支出為2 560萬元，搬遷所得3 440萬元，并入其他收入進行企業(yè)所得稅申報，同時對會計上相關單獨核算的費用支出（利潤表中資產處置損益、營業(yè)外收支等項目列報部分），固定資產、無形資產會計與稅務因折舊計提年限或方法不同導致的差額，進行納稅調整。

企業(yè)政策性搬遷與商業(yè)性搬遷相比，稅務上可不作為收到補償款當年度應稅收入，而是在搬遷完成后匯總納稅。企業(yè)應針對政策性搬遷及時做好相關備案工作，根據搬遷協議，制定資產處置計劃，對搬遷涉及的各項資產建立臺賬，分別登記賬面價值、稅務基礎、處置收入等，根據搬遷所需年度，搬遷收入、支出時間上的匹配度，預測整個過程中搬遷所得，合理進行稅務籌劃，在提高企業(yè)資產利用效率的同時降低稅務風險。

五、結論與建議

相關的會計準則、制度未對企業(yè)政策性搬遷進行明確細化的規(guī)定，現有各項政策制度間存在相悖之處，導致企業(yè)會計處理過程中面臨困難，選用的會計政策存在差異，賬務處理不統一，影響會計信息的可比性與可理解性，各項會計政策文件的適用性有待進一步明確。

根據對政府補助準則的研讀，分析判斷政策性搬遷的實質，搬遷補償款中各項補償如房屋建筑物補償、停業(yè)停產損失補償、獎勵費等建議作為一項整體交易對價的組成部分，政策性搬遷同商業(yè)搬遷會計處理原則趨同，依據固定資產、無形資產會計準則進行處理，據此建議相關政府部門應出臺文件明確并細化政策性搬遷的會計處理，提供實務操作依據。稅務上企業(yè)仍按照政策性搬遷進行處理，但是對“政策性搬遷”概念仍需進一步界定，滿足公共利益需要是一個必要條件，搬遷的范圍、補償款來源等需要說明，以便與政府回購等進行明確區(qū)分。企業(yè)在進行會計及稅務處理時應研讀各項政策文件，與稅務機關進行溝通，取得充分的依據，以降低會計核算風險和稅務風險。