□宮業(yè)興 榮 靜 王 雯

（1甘肅農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院 甘肅蘭州730070 2，3西北師范大學(xué)知行學(xué)院 甘肅蘭州730070）

一般來說，未實現(xiàn)損益在會計實務(wù)中表現(xiàn)為公允價值變動損益，而已實現(xiàn)損益則是傳統(tǒng)意義上的損益，即除未實現(xiàn)損益之外的所有影響當(dāng)期利潤的收入與支出。但是，在會計期末，兩種損益均進行結(jié)轉(zhuǎn)，因此，上述兩種損益均影響當(dāng)期的利潤。然而，正確地核算當(dāng)期利潤是準確計算每股收益指標的必要前提，鑒于此，對未實現(xiàn)損益進行相應(yīng)的分析和探討以滿足每股收益指標計算的要求就顯得尤為重要。

一、未實現(xiàn)損益產(chǎn)生的原因

（一）資產(chǎn)的賬面價值與公允價值不一致。根據(jù)我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則的要求，以公允價值進行后續(xù)計量的資產(chǎn)，在資產(chǎn)負債表日，為使該資產(chǎn)能夠反映預(yù)計未來期間所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益以及該資產(chǎn)預(yù)計獲得差價的能力，應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)日該資產(chǎn)的公允價值對其賬面價值進行調(diào)整。因此，若資產(chǎn)負債表日，該資產(chǎn)的賬面價值與公允價值不一致，則兩者的差額即形成未實現(xiàn)損益。

（二）投資性房地產(chǎn)計量模式的轉(zhuǎn)換。投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式有兩種，即成本模式和公允價值模式。當(dāng)投資性房地產(chǎn)由成本模式計量轉(zhuǎn)換為公允價值模式計量時，若轉(zhuǎn)換日當(dāng)年年初的公允價值與轉(zhuǎn)換日的公允價值不一致，則兩者的差額即形成未實現(xiàn)損益。

（三）不同資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換。當(dāng)歷史成本計量的資產(chǎn)與公允價值計量的資產(chǎn)進行相互轉(zhuǎn)換時，若兩者之間的金額不一致，則有可能形成未實現(xiàn)損益。具體有兩種情況：一是當(dāng)歷史成本計量的資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價值計量的資產(chǎn)時，若轉(zhuǎn)換日的公允價值小于歷史成本，則兩者的差額形成未實現(xiàn)損益；二是當(dāng)公允價值計量的資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為歷史成本計量的資產(chǎn)時，若轉(zhuǎn)換日的公允價值與歷史成本不一致，則兩者的差額形成未實現(xiàn)損益。

二、未實現(xiàn)損益的實現(xiàn)與結(jié)轉(zhuǎn)

隨著時間的推移，未實現(xiàn)損益終將成為已實現(xiàn)損益，并進行結(jié)轉(zhuǎn)，從而計入當(dāng)期損益，并參與每股收益的計算。但是，若未實現(xiàn)損益尚未實現(xiàn)，其在期末也將進行結(jié)轉(zhuǎn)，因而也會影響每股收益的計算。

（一）未實現(xiàn)損益的實現(xiàn)。

1.實現(xiàn)的條件。無論是基于何種原因所產(chǎn)生的未實現(xiàn)損益，若與該未實現(xiàn)損益相關(guān)的資產(chǎn)未進行處置，則未實現(xiàn)損益依然是未實現(xiàn)的，但其金額有可能會隨著公允價值的變動而有所變動。由此可見，未實現(xiàn)損益都是“依附”于相關(guān)資產(chǎn)的。鑒于此，未實現(xiàn)損益實現(xiàn)的條件是：與未實現(xiàn)損益相關(guān)的資產(chǎn)進行了處置，即，當(dāng)相關(guān)資產(chǎn)進行處置時，與該資產(chǎn)自身相關(guān)的未實現(xiàn)損益將隨著該資產(chǎn)的處置而成為已實現(xiàn)損益。

2.實現(xiàn)的時間點。由于未實現(xiàn)損益的實現(xiàn)受到相關(guān)資產(chǎn)處置的影響，因此，在實現(xiàn)的時間點上具有不確定性，具體可以分為當(dāng)期實現(xiàn)與跨期實現(xiàn)兩種情況。其一，當(dāng)期實現(xiàn)，即當(dāng)期形成的未實現(xiàn)損益當(dāng)期實現(xiàn)。在這種情況下，由于當(dāng)期形成的未實現(xiàn)損益在當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)，因此，期末將不存在未實現(xiàn)損益。一般來說，這種情況主要適合于短期資產(chǎn)所形成的未實現(xiàn)損益。但是，并不是所有短期資產(chǎn)形成的未實現(xiàn)損益都會在當(dāng)期實現(xiàn)，若購入短期資產(chǎn)時的時間點距離期末比較近，那么在較短時間內(nèi)（期末之前的這段時間）該短期資產(chǎn)有可能不會處置，因此其所形成的未實現(xiàn)損益在當(dāng)期就不會實現(xiàn)了。其二，跨期實現(xiàn)，即當(dāng)期形成的未實現(xiàn)損益當(dāng)期未實現(xiàn)，而是在以后期間實現(xiàn)。在這種情況下，當(dāng)期期末將存在未實現(xiàn)損益。一般來說，這種情況主要適合于長期資產(chǎn)所形成的未實現(xiàn)損益。

3.實現(xiàn)的金額。由于未實現(xiàn)損益在實現(xiàn)的時間點上具有不確定性，因此，在實現(xiàn)的金額上，也有兩種情況。（1）金額一致。又分為三種情況：一是若當(dāng)期實現(xiàn)，則實現(xiàn)時的金額與形成時的金額是一致的；二是若跨期實現(xiàn)，且在各個期間的期末未實現(xiàn)損益未進行調(diào)整，則實現(xiàn)時的金額與形成時的金額是一致的；三是若跨期實現(xiàn)，且雖然在各個期間的期末未實現(xiàn)損益進行了調(diào)整，但是在未實現(xiàn)損益實現(xiàn)之前的最后一個期末，這之前經(jīng)過一系列的調(diào)整之后，未實現(xiàn)損益的金額在這個期末進行最后的調(diào)整，調(diào)整的結(jié)果是調(diào)整后的金額與形成時的金額又保持了一致，在這種情況下，未實現(xiàn)損益實現(xiàn)時的金額與形成時的金額是一致的。（2）金額不一致。這種情況只產(chǎn)生于跨期實現(xiàn)，且未實現(xiàn)損益在各個期間的期末進行了調(diào)整，最后一個期末調(diào)整后的金額與形成時不一致，則未實現(xiàn)損益實現(xiàn)時的金額與形成時的金額是一不致的。

（二）未實現(xiàn)損益的結(jié)轉(zhuǎn)。損益類賬戶的結(jié)轉(zhuǎn)有表結(jié)法和賬結(jié)法兩種方法，但是，無論采用哪種方法，無論未實現(xiàn)損益是否實現(xiàn)，未實現(xiàn)損益都需要進行結(jié)轉(zhuǎn)，只是結(jié)轉(zhuǎn)的方法不同。

1.未實現(xiàn)損益已實現(xiàn)。若未實現(xiàn)損益已經(jīng)實現(xiàn)，無論其是當(dāng)期實現(xiàn)，還是跨期實現(xiàn)，都應(yīng)當(dāng)按照已實現(xiàn)損益的賬務(wù)處理方法進行結(jié)轉(zhuǎn)。即：首先將未實現(xiàn)損益結(jié)轉(zhuǎn)至已實現(xiàn)損益，然后將已實現(xiàn)損益結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤賬戶。

2.未實現(xiàn)損益未實現(xiàn)。若未實現(xiàn)損益未實現(xiàn)，則在期末進行調(diào)整之后，直接進行結(jié)轉(zhuǎn)，即：將調(diào)整后的未實現(xiàn)損益直接結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤賬戶。在此，需要注意的是，在這種情況下，未實現(xiàn)損益進行結(jié)轉(zhuǎn)時的金額不一定是形成時的金額，而是經(jīng)過調(diào)整之后的金額。

（三）對每股收益指標計算的影響。每股收益指標的計算主要受當(dāng)期損益（或凈利潤）和流通在外的普通股股數(shù)（加權(quán)平均數(shù)）兩方面因素的影響，而未實現(xiàn)損益是當(dāng)期損益的組成部分，因此，未實現(xiàn)損益對每股收益指標計算的影響是間接的。

1.未實現(xiàn)損益已實現(xiàn)。若未實現(xiàn)損益已經(jīng)實現(xiàn)，則會作為已實現(xiàn)損益計入當(dāng)期損益，那么本期就不存在未實現(xiàn)損益，因此也不會對每股收益指標的計算產(chǎn)生影響。

2.未實現(xiàn)損益未實現(xiàn)。若未實現(xiàn)損益未實現(xiàn)，則當(dāng)期損益將由已實現(xiàn)損益和未實現(xiàn)損益兩部分組成，并計算每股收益。在這種情況下，由于未實現(xiàn)損益也參與了每股收益指標的計算，因此會導(dǎo)致每股收益指標的數(shù)值增大（或減?。?。然而，未實現(xiàn)損益畢竟未實現(xiàn)，且其實現(xiàn)的時間點具有不確定性，實現(xiàn)的金額有可能與形成時不一致，鑒于此，將未實現(xiàn)損益納入到每股收益指標的計算中，會虛增（或虛減）當(dāng)期損益，并導(dǎo)致每股收益指標的失真，進而影響會計信息使用者有效利用該指標。

此外，在期末調(diào)整未實現(xiàn)損益之前，相關(guān)資產(chǎn)公允價值波動劇烈的情況下，調(diào)整未實現(xiàn)損益后會使得未實現(xiàn)損益的金額大幅增加（或減少），從而對當(dāng)期損益的金額造成重大影響，進而影響每股收益指標的計算。

綜上所述，只有在未實現(xiàn)損益尚未實現(xiàn)的情況下，未實現(xiàn)損益才會對每股收益指標的計算產(chǎn)生一定的影響，因此，在該情況下，應(yīng)當(dāng)對每股收益指標的計算方法進行修正，從而降低或消除未實現(xiàn)損益的影響。

三、存在未實現(xiàn)損益情況下每股收益的計算

在存在未實現(xiàn)損益的情況下計算每股收益指標，關(guān)鍵是確定未實現(xiàn)損益是否參與計算。鑒于此，現(xiàn)分以下兩種情況進行討論。

（一）不分離未實現(xiàn)損益。若認為未實現(xiàn)損益雖然暫時尚未實現(xiàn)，但是其依然是當(dāng)期損益的組成部分，則不應(yīng)當(dāng)分離未實現(xiàn)損益，即應(yīng)當(dāng)將未實現(xiàn)損益納入每股收益的計算。然而，未實現(xiàn)損益分為未實現(xiàn)收益和未實現(xiàn)損失兩種，因此，當(dāng)期損益中或者包含的是未實現(xiàn)收益，或者包含的是未實現(xiàn)損失。按照上述兩種情況所計算的每股收益是不同的，為了進行區(qū)分，現(xiàn)將每股收益分為兩種，即：激進每股收益和保守每股收益。計算公式如下：

激進每股收益=（已實現(xiàn)損益+未實現(xiàn)收益）/流通在外的普通股股數(shù)

保守每股收益=（已實現(xiàn)損益-未實現(xiàn)損失）/流通在外的普通股股數(shù)

從以上公式可以看出：激進每股收益在數(shù)值上比基本每股收益要大，因為分子上多加了未實現(xiàn)收益，反映出未實現(xiàn)收益對每股收益的影響；保守每股收益在數(shù)值上比基本每股收益要小，因為分子上多減了未實現(xiàn)損失，反映出未實現(xiàn)損失對每股收益的影響。

（二）分離未實現(xiàn)損益。若按照謹慎性原則的要求，認為未實現(xiàn)損益不能計入當(dāng)期損益，則應(yīng)當(dāng)將其進行分離，即不納入每股收益的計算。在分離未實現(xiàn)損益的情況下，當(dāng)期損益中只包含已實現(xiàn)損益，因此，所計算的每股收益就是純粹每股收益。計算公式如下：

純粹每股收益=已實現(xiàn)損益/流通在外的普通股股數(shù)

根據(jù)以上公式可以看出，純粹每股收益在數(shù)值上比保守每股收益要大，比激進每股收益要小，反映出分離未實現(xiàn)損益后每股收益的“真實值”。

（三）小結(jié)。由于未實現(xiàn)損益的存在，使得在計算每股收益指標的過程中必須考慮其影響，所以，每股收益的計算就會變得復(fù)雜化。但是，若不存在未實現(xiàn)損益，則每股收益的計算就會變得相對簡單，且基本每股收益、純粹每股收益、激進每股收益和保守每股收益四者的數(shù)值就是相等的。

四、結(jié)束語

在考慮未實現(xiàn)損益的情況下，本文對每股收益指標的計算進行分析和探討，提出了改進后的計算方法，但是，按照現(xiàn)行企業(yè)會計準則的規(guī)定，上述方法僅僅適用于計算基本每股收益指標，對于稀釋每股收益的計算并不適用。因此，在存在未實現(xiàn)損益的情況下，需要對稀釋每股收益的計算進行進一步的分析和探討。