高宏旭 李春 王奕 李黎 佟君

【摘要】? ?高校辦學(xué)規(guī)模的不斷擴大使得相應(yīng)的建設(shè)項目和經(jīng)費投入也隨之增加，對其進行審計監(jiān)督是高校管理不可忽視的重要組成部分。高校內(nèi)審業(yè)務(wù)工作負擔(dān)加大、審計環(huán)境日趨復(fù)雜。在此背景下，內(nèi)審業(yè)務(wù)外包成為高校提高審計質(zhì)量的新方法。文章分析了高校內(nèi)審業(yè)務(wù)外包的現(xiàn)狀，以M大學(xué)為例，深入剖析了影響學(xué)校內(nèi)審業(yè)務(wù)外包質(zhì)量的問題，并在此基礎(chǔ)上有針對性地提出了高校內(nèi)審業(yè)務(wù)外包質(zhì)量控制的應(yīng)對策略。

【關(guān)鍵詞】? ?內(nèi)審業(yè)務(wù)外包;質(zhì)量控制;高校

【中圖分類號】? ?F239? ?【文獻標識碼】? ?A? ?【文章編號】? ?1002-5812（2020）11-0045-03

近年來，國家和社會不斷加大對高等教育事業(yè)的投入，高校的軟硬件設(shè)施和辦學(xué)環(huán)境逐步得到優(yōu)化和提升，經(jīng)費來源和經(jīng)濟活動呈現(xiàn)出多元化和多樣化的特點。健全的制度和良好的管理是高校健康發(fā)展的基石，內(nèi)部審計不僅可以實現(xiàn)對高校經(jīng)營活動的再監(jiān)督，還可以對下級職能部門進行管理，主要涉及經(jīng)濟責(zé)任、財務(wù)收支和工程項目等內(nèi)容，是提高高校資金使用效率和規(guī)范高校經(jīng)濟活動的重要推動力。但是，現(xiàn)階段我國高校對內(nèi)部審計的重視程度不足，審計資源有限，難以應(yīng)對高?？焖侔l(fā)展的需求。內(nèi)審業(yè)務(wù)外包能夠改善高校內(nèi)審需求與審計力量脫節(jié)的現(xiàn)狀，已成為一種必然發(fā)展趨勢，如何管理內(nèi)審業(yè)務(wù)外包、提高內(nèi)審質(zhì)量成為高校關(guān)注的重點[1]。

一、高校內(nèi)審業(yè)務(wù)外包的現(xiàn)狀

當前，我國高等教育事業(yè)正處于快速發(fā)展階段，高校的資金來源日趨多元化，科研及教育事業(yè)支出以及相應(yīng)的基礎(chǔ)建設(shè)工作不斷增加。內(nèi)部審計作為維護高校經(jīng)濟利益和改進高校內(nèi)部管理水平的重要舉措，其意義和作用重大。但是，高校內(nèi)審部門在實際工作中與管理層及其他部門聯(lián)系密切，由學(xué)校直接領(lǐng)導(dǎo)的機構(gòu)設(shè)置并不能完全保障其獨立性，對部分重大及敏感問題易采取回避態(tài)度，審計的監(jiān)督與控制作用無法得到充分發(fā)揮，內(nèi)審工作流于形式。同時，高校內(nèi)審的重點仍然集中在財務(wù)收支合規(guī)性方面，審計范圍狹窄，而且多采用事后審計，無法提前預(yù)測高校未來的發(fā)展情況和風(fēng)險，影響了內(nèi)審職能的發(fā)揮。除此之外，高校內(nèi)審部門較為精簡，人員專業(yè)能力相對較弱，不具備較強的綜合分析能力，難以客觀全面地監(jiān)督和評價高校的經(jīng)營管理工作，因而尋求外部專業(yè)人員及機構(gòu)的幫助勢在必行。

當前，我國近20%的企業(yè)選擇了內(nèi)審業(yè)務(wù)外包服務(wù)，而為企業(yè)提供審計服務(wù)的會計師事務(wù)所是外包服務(wù)商的首選，其專業(yè)能力是被審計單位最主要的考慮因素[2]。內(nèi)審業(yè)務(wù)外包服務(wù)商具有較為完善的專業(yè)操作標準和質(zhì)量控制體系，可以為高校提供更為專業(yè)的服務(wù)，也對審計獨立性的提高發(fā)揮著積極作用。同時，高校聘請外包服務(wù)商符合成本效益原則，減少了人員招聘和培訓(xùn)等費用的支出，高?？梢詫⒂邢薜馁Y源全部投入到教育科研核心業(yè)務(wù)中，提高高校的核心競爭力。但是，內(nèi)審業(yè)務(wù)外包也存在一定的弊端，如外包單位審計人員不熟悉高校實際情況，可能會影響內(nèi)審工作的深入開展;外部人員與高校的利益和目標并不一致，缺乏對內(nèi)部控制的責(zé)任感，審計質(zhì)量難以保證;隨著外包業(yè)務(wù)的增多，高校逐漸依賴外部機構(gòu)，缺少對自有審計人才的培養(yǎng)，會喪失自身的內(nèi)審職能和控制權(quán)。因此，高校通常僅向外包單位委托專業(yè)性較強或大型審計項目，自身承擔(dān)較為基礎(chǔ)的審計工作，既減少了成本支出，也能保障自身始終具備一定的審計資源和基礎(chǔ)。由于內(nèi)審業(yè)務(wù)外包尚處于起步發(fā)展階段，缺乏相關(guān)的法規(guī)制度，高校的快速發(fā)展也會不斷帶來新的業(yè)務(wù)和審計難點，在實際操作過程中難免存在人為干預(yù)過多、程序執(zhí)行不恰當和外包單位選擇不合理等問題。為此，研究高校內(nèi)審業(yè)務(wù)外包，在滿足高校需求的同時保障審計質(zhì)量，具有較強的現(xiàn)實意義。

二、高校內(nèi)審業(yè)務(wù)外包的案例分析

M大學(xué)是一所囊括文、史、哲、經(jīng)、管、法、教、理、工、農(nóng)、醫(yī)、藝等12個學(xué)科門類的綜合性民族高等學(xué)校。學(xué)校占地約3 000畝，校職員工近3 000人，其中，博士生、碩士生導(dǎo)師近500人，擁有5個省級本科人才培養(yǎng)基地、1個省級工程技術(shù)中心，曾榮獲“全國高校民族預(yù)科教育基地”和“全國創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)典型經(jīng)驗50強高?！钡仁鈽s。

（一）M大學(xué)內(nèi)審業(yè)務(wù)外包現(xiàn)狀。M大學(xué)設(shè)有正處級的內(nèi)審部門，下轄綜合審計科和工程審計科兩個科室。綜合審計科主要負責(zé)與經(jīng)濟活動相關(guān)的財務(wù)及績效審計、科研經(jīng)費和專項資金審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、國有資產(chǎn)使用績效審計、審計相關(guān)文件資料的整理歸檔和與外包單位的協(xié)調(diào)工作等;工程審計科負責(zé)基建、修繕工程的預(yù)算、清單及竣工結(jié)算審計，工程相關(guān)合同的談判及協(xié)調(diào)工作。內(nèi)審部門共有不到10名專職審計人員，審計力量相對薄弱，大型項目一般需要委托外部機構(gòu)實行審計。內(nèi)審部門建立了外包單位備選庫，通常根據(jù)業(yè)務(wù)金額選擇直接委托或隨機選擇備選庫中的單位實行審計。為了避免學(xué)校內(nèi)部與外包單位的串通，學(xué)校每三年會更新一次備選庫，對于其中的外包單位也會重新進行公開招標，以確保備選庫中的外包單位具有較高的資質(zhì)和具備優(yōu)秀的審計資源。若外包單位出現(xiàn)欺詐及舞弊行為，學(xué)校會根據(jù)其行為的嚴重程度予以清除出備選庫或追究法律責(zé)任的處理。M大學(xué)2018年度的處級干部任期經(jīng)濟責(zé)任審計、2016年的財務(wù)收支審計和2015年的專家樓、留學(xué)生樓等教學(xué)配套設(shè)施道路工程跟蹤審計等項目都是通過公開招標委托外包單位的方式進行的，內(nèi)審部門僅負責(zé)牽頭調(diào)查和協(xié)調(diào)，并不參與審計過程。由于內(nèi)審業(yè)務(wù)外包經(jīng)驗相對比較貧乏，相應(yīng)的質(zhì)量監(jiān)督和控制也未形成有效的標準體系，為應(yīng)對日益復(fù)雜的內(nèi)審任務(wù)，對外包單位進行精細的質(zhì)量管控對學(xué)校來說尤為重要。

（二）影響M大學(xué)內(nèi)審業(yè)務(wù)外包質(zhì)量的問題分析。

1.國內(nèi)審計制度建設(shè)環(huán)境不健全。由于審計業(yè)務(wù)量偏大且部分領(lǐng)域?qū)I(yè)性較強，M大學(xué)內(nèi)審人員的配置情況無法滿足審計需求，借助外部審計資源就成為學(xué)校規(guī)避審計風(fēng)險和提高審計質(zhì)量的渠道之一。高校內(nèi)審業(yè)務(wù)外包可有效解決內(nèi)審人員缺乏、經(jīng)驗不足、獨立性較差及涉審范圍有限等問題，是高校內(nèi)審工作的一種延伸模式[3]。目前我國僅有《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》對高校內(nèi)審工作提供指導(dǎo)，而且該文件法律級別較低，無法有效保障高校內(nèi)審的權(quán)威性和獨立性。同時，該文件在執(zhí)行過程中還暴露出諸多問題，例如未能詳細指導(dǎo)高校內(nèi)審的實施，部分內(nèi)容更新不及時，無法對新增的內(nèi)審工作提供指引，部分基礎(chǔ)審計問題仍需依靠內(nèi)審人員的主觀經(jīng)驗進行判斷，未能建立起統(tǒng)一的審計質(zhì)量控制標準等。此外，我國對于外部審計單位的管理多集中于社會審計方面，而且審計人員出具虛假報告的訴訟風(fēng)險和受到處罰的概率偏低，因此外包單位缺乏足夠的利益和動機提高審計質(zhì)量。而且現(xiàn)有的審計質(zhì)量評估手冊缺乏細化的內(nèi)部規(guī)范和質(zhì)量控制標準，僅能起到對審計質(zhì)量檢查的總體指引作用，無法對外包業(yè)務(wù)進行嚴格要求，相應(yīng)的高校內(nèi)審業(yè)務(wù)質(zhì)量也難以保障。目前，M大學(xué)尚未建立健全審計質(zhì)量管理制度。

2.高校內(nèi)審環(huán)境過于寬松。獨立設(shè)置內(nèi)審部門，保障內(nèi)審人員客觀公正地進行審計是高校內(nèi)審質(zhì)量的重要影響因素之一。但是，很多高校的內(nèi)審部門存在未獨立設(shè)置、已設(shè)置卻無法保持獨立穩(wěn)定性與持續(xù)性的問題。M大學(xué)多次對職能部門進行改革，內(nèi)審部門與其他職能部門歷經(jīng)多次分合，造成了優(yōu)秀審計人才的流失，部門的獨立性也受到影響。雖然學(xué)校為提高審計獨立性而將內(nèi)審機構(gòu)交由校長負責(zé)，但是校長要負責(zé)管理整個學(xué)校的內(nèi)部事務(wù)，分管眾多二級部門，事務(wù)繁忙，精力有限。與此同時，內(nèi)審業(yè)務(wù)外包相關(guān)制度不完善，有些外包業(yè)務(wù)的開展過程中存在被審計單位與外包單位串通的問題，但由于審計責(zé)任與追責(zé)制度不健全，要及時查明及處理此類問題存在一定難度。此外，學(xué)校內(nèi)審部門及人員更偏重于對審計業(yè)務(wù)知識的學(xué)習(xí)，質(zhì)量控制意識薄弱，未制定相應(yīng)的審計質(zhì)量標準且檢查、分析和反饋工作缺失。學(xué)校對委托的外包單位開展的審計項目僅進行了書面檢查，學(xué)校內(nèi)審人員并未跟蹤參與審計全過程，僅關(guān)注了審計結(jié)果，并未對審計報告質(zhì)量進行嚴格審查。

3.內(nèi)審業(yè)務(wù)外包程序控制缺失。校辦企業(yè)報表審計和基建審計是M大學(xué)內(nèi)審?fù)獍闹饕獦I(yè)務(wù)，前者主要為高校財務(wù)收支及校辦企業(yè)年報審計，后者主要為工程前期造價咨詢、過程跟蹤審計和結(jié)算審計。因此，M大學(xué)建立了相應(yīng)的會計師事務(wù)所及建設(shè)工程審計單位備選庫來擇優(yōu)選擇外包單位，分別負責(zé)上述工作。該方式可以在一定程度上減少高校與外包單位相互串通、欺詐的行為，也方便了高校依照實際情況及時選擇相應(yīng)的外包單位，并對其審計情況進行打分評價，為后期外包單位的選擇及工作的開展提供了參考信息。高校通常采用詢問法、現(xiàn)場重新測量法、觀察法、復(fù)算法和審閱法對外包單位的工程類內(nèi)審業(yè)務(wù)進行質(zhì)量監(jiān)管。但M大學(xué)僅使用了復(fù)算法、審閱法和詢問法查證外包單位的審計成果，而且在實際執(zhí)行過程中部分內(nèi)審人員僅憑以往經(jīng)驗進行實務(wù)操作，未能貫徹落實審計準則及相關(guān)規(guī)定，增大了審計風(fēng)險發(fā)生的幾率。

4.審計成果可靠性較低。審計業(yè)務(wù)外包質(zhì)量的檢查、反饋和控制是高校保障審計成果可靠性的重要手段，高校主要通過回訪、抽樣和審計檔案管理等方法驗證審計成果的有效性和可靠性，并確保內(nèi)審文件的完整性。但是，M大學(xué)在實際執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)存在外包單位審計流程不規(guī)范、審計證據(jù)不充分以及出具的結(jié)果建議嚴謹性及有效性較低等問題。例如在專家樓、留學(xué)生樓等教學(xué)配套設(shè)施道路工程跟蹤審計結(jié)束后，內(nèi)審部門對工程進行了抽樣檢測，發(fā)現(xiàn)部分孔樁存在積水較深和垮塌情況，雖然孔樁深度由學(xué)校、外包單位和建設(shè)方共同簽字確認，但實際上部分孔樁比預(yù)定的深度淺，外包單位的審計報告未提及此項情況。而且，有些外包單位的審計組長還擔(dān)任審計員一職，缺少二級復(fù)核，這無疑會降低錯誤被發(fā)現(xiàn)的幾率，也應(yīng)該是工作制度所不允許的。除此之外，敬業(yè)精神和審慎的工作態(tài)度也是影響外包單位審計人員工作的重要因素。

三、提高高校內(nèi)審業(yè)務(wù)外包質(zhì)量的建議

（一）完善內(nèi)審業(yè)務(wù)外包質(zhì)量控制制度建設(shè)。健全的內(nèi)審業(yè)務(wù)外包質(zhì)量控制制度是提高審計質(zhì)量的基礎(chǔ)，制度建設(shè)是約束審計不規(guī)范行為、實現(xiàn)內(nèi)審全過程有效控制的重要手段。高校內(nèi)控審計主要包括設(shè)備、科研、房產(chǎn)和財務(wù)管理等，若高校處于擴張時期，則會給內(nèi)審工作帶來較大壓力，高校此時需要建立質(zhì)量管理制度框架，以保持應(yīng)有的專業(yè)水準。當高校為減輕自身壓力而選擇將內(nèi)審業(yè)務(wù)外包時，也需要建立相應(yīng)的外包質(zhì)量控制制度，主要可從以下三方面進行制度建設(shè)：一是外包單位審計人員的職業(yè)道德規(guī)范，職業(yè)道德和敬業(yè)精神是審計人員必備的基本素質(zhì)，也是保證其獨立、客觀和公正履行自身職責(zé)的關(guān)鍵，高校內(nèi)審業(yè)務(wù)外包質(zhì)量控制制度應(yīng)對外包單位審計人員的職業(yè)道德做出明確要求。二是外包單位管理制度，外包單位的質(zhì)量控制、人員管理、審計準則的使用、信息化建設(shè)等制度是保障審計質(zhì)量的核心原則，也是高校需要衡量和考慮的重要選擇因素。三是建立內(nèi)審業(yè)務(wù)外包操作指南，高?？舍槍Σ煌愋偷膶徲嬳椖?，制定不同的業(yè)務(wù)開展細節(jié)，并明確外包單位審計時限及出具報告格式等具體操作，要求外包單位按照高校制定的操作指南行事，為審計質(zhì)量提供制度保障。

（二）加強高校內(nèi)審環(huán)境建設(shè)。高校自身的審計環(huán)境也是審計質(zhì)量的重要影響因素，同時也會對外包單位造成一定影響，同時，內(nèi)審負責(zé)人的組織認同度和風(fēng)險偏好是被審計單位選擇外包單位的另一重要影響因素[4]。高校只有重視自身內(nèi)審，提高內(nèi)審地位，且加強對內(nèi)審的監(jiān)管力度，才能促使外包單位重視承包的內(nèi)審業(yè)務(wù)質(zhì)量。我國高校內(nèi)審的監(jiān)督與控制起步較晚，由于對內(nèi)審工作重視不夠，影響了內(nèi)審的權(quán)威性與獨立性，為此，高校的管理層及內(nèi)審人員要提高對內(nèi)審的正確認知和重視，成立獨立的內(nèi)審機構(gòu)，并由校長分管，保證其級別不低于其他部門。對于高校內(nèi)部或外包單位審計人員的違規(guī)行為一經(jīng)發(fā)現(xiàn)要嚴肅處理，完善內(nèi)審業(yè)務(wù)外包質(zhì)量控制制度，同時，與定期和不定期檢查、監(jiān)督相結(jié)合，用抽查和詳查的方式認真檢查外包單位的審計過程及結(jié)果，為內(nèi)審業(yè)務(wù)外包質(zhì)量控制保駕護航。

（三）正確選擇外包單位。高校通常以自身需求為基礎(chǔ)擬定招標方案，從有資質(zhì)的投標單位中選擇內(nèi)審業(yè)務(wù)外包單位，以確保公平、公正和公開。在此過程中，高校應(yīng)在招標方案中明確提出對外包單位資質(zhì)、人員資格及相應(yīng)獎懲的規(guī)定，明確審計質(zhì)量與最終報酬直接相關(guān)，之后再借助審計專家的智慧對投標單位進行打分，選定最優(yōu)外包單位，以最大程度地保障高校的內(nèi)審質(zhì)量。對外包單位各項要素的具體要求為：資質(zhì)，選擇審計經(jīng)驗豐富、資質(zhì)強、名氣大、專業(yè)人員配備齊全且內(nèi)部管理完善的外包單位;聲譽，選擇在國內(nèi)或國際上有名望、近年來未出現(xiàn)審計失敗或其他重大過失的外包單位;獨立性，外包單位要與高校及承接的審計項目完全獨立，以保證審計的公允性;外包單位需要在計劃中明確相應(yīng)審計質(zhì)量控制方案。同時，高校在招標時也可以根據(jù)業(yè)務(wù)需要建立備選庫，先行淘汰部分質(zhì)量偏低的外包單位，而且還可以采用大型項目隨機抽取和小項目進行委托的方式，在保障內(nèi)審質(zhì)量的同時也降低了雙方串通的幾率。

（四）完善內(nèi)審業(yè)務(wù)外包流程。要堅決杜絕外包單位先開展業(yè)務(wù)后簽訂合同辦理手續(xù)的情況，根據(jù)有關(guān)管理規(guī)定、決策程序開展相關(guān)工作。高校需要加強對內(nèi)審業(yè)務(wù)外包流程的監(jiān)督，對審計涉及的重點事項和重大問題，外包單位需及時與高校溝通，如實向高校匯報審計過程的各項流程，保證外包過程透明陽光。在確定了實施內(nèi)審業(yè)務(wù)的外包單位后，應(yīng)及時簽訂委托合同，明確雙方的任務(wù)及職責(zé)，還要加入審計目的、范圍和質(zhì)量要求等關(guān)鍵指標，審計前共同制定有針對性的審計方案，實施過程中隨時跟進項目進展，把握審計目標的實現(xiàn)過程。

（五）重視審計報告質(zhì)量的監(jiān)督和復(fù)核。高校應(yīng)對外包單位采用審計證據(jù)的真實、可靠及充分性提出要求，保障證據(jù)的可查性，同時高校內(nèi)審部門也可以通過抽樣取證的方式對審計證據(jù)的落實情況進行核實，以保障審計報告結(jié)果的有效性。同時，外包單位編制審計報告要符合各項審計規(guī)范，保證內(nèi)容實事求是且語言得當，能對所發(fā)現(xiàn)的問題及高校的實際情況提出有建設(shè)性的意見。除此之外，審計報告還要經(jīng)過高校和外包單位的雙重復(fù)核，其中，高校的復(fù)核重點在于審計證據(jù)是否充分恰當，審計建議是否具有可行性和操作性，是否達到審計目標。高校領(lǐng)導(dǎo)層應(yīng)從大局上把關(guān)審計報告，驗證內(nèi)審業(yè)務(wù)外包是否真正具有效益性，能否助推高校發(fā)展。

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【基金項目】? ?四川省教育審計學(xué)會科研課題（項目編號：SCJS201914）。