張素芳　肖其樂　任偉

【摘要】? 現(xiàn)有的作業(yè)成本管理理論主要基于成本分配觀對成本進行研究，不考慮作業(yè)在時間上的承繼關系，認為流程觀沒有研究價值。文章則另辟蹊徑，以流程觀為視角，將高校成本按照流程分為招生環(huán)節(jié)、持續(xù)培養(yǎng)環(huán)節(jié)和畢業(yè)環(huán)節(jié);招生環(huán)節(jié)按照時間序列劃分為各個相互聯(lián)系的流程，將流程劃分為具體的作業(yè)，將作業(yè)劃分為更具體的任務，按照成本動因和屬性計算每項任務和作業(yè)的成本最后歸集至流程，從而計算出每項流程的成本，使得高校招生環(huán)節(jié)的成本核算方法更加科學合理。流程觀視角下高校招生環(huán)節(jié)成本計算既能滿足財務會計系統(tǒng)和成本會計系統(tǒng)的管理要求，又能極大地促進高校預算會計精細化管理水平，對于其他環(huán)節(jié)的成本計算具有重要的借鑒作用。

【關鍵詞】? ?流程觀;高校;招生環(huán)節(jié);成本

【中圖分類號】? F23? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2020）02-0067-05

一、引言

作業(yè)成本法是一種通過對所有作業(yè)活動進行追蹤動態(tài)反映，計量作業(yè)和成本對象的成本，評價作業(yè)業(yè)績和資源利用情況的成本計算和管理方法。作業(yè)成本法可以由成本分配觀和流程觀兩種不同的方式審視，成本分配觀提供關于資源、作業(yè)和成本對象的信息，把消耗資源產(chǎn)生的費用轉化為作業(yè)的成本，繼而轉化為最終成本對象的成本。它以作業(yè)為中介將作業(yè)成本核算與作業(yè)管理緊密地聯(lián)系在一起。作業(yè)成本核算以作業(yè)為聯(lián)系資源和成本對象的中介，以多樣化成本動因為依據(jù)，將資源追蹤到作業(yè)，將作業(yè)追蹤到成本對象。流程觀則提供關于業(yè)務流程及其所屬作業(yè)的經(jīng)營信息，按照時間序列排列作業(yè)，歸集一個業(yè)務流程從開始到結束的作業(yè)成本。它要求將一項首尾相接的業(yè)務流程分解為歸屬于每個流程的工作作業(yè)。流程觀的表述為：流程—作業(yè)—任務。具體來說，若干相互聯(lián)系的作業(yè)構成流程，而每項作業(yè)還可以分成若干項任務。顯而易見的是，流程的結構是一個從一般到具體的樹形結構。

現(xiàn)有的作業(yè)成本理論只強調成本分配觀，認為作業(yè)成本核算需要重新分配作業(yè)，因此不考慮作業(yè)在時間上的繼承關系，最終成本對象的成本分配觀無視時間順序。而流程觀則不涉及把作業(yè)重新分配給成本對象，從而否定了流程觀的研究價值。但本文卻另辟蹊徑，以流程觀為視角，將成本分配觀和流程觀相結合，把高校成本按流程分為招生環(huán)節(jié)、持續(xù)培養(yǎng)環(huán)節(jié)和畢業(yè)環(huán)節(jié)的成本來計算，并將流程觀下的作業(yè)成本法應用到各個類型的招生環(huán)節(jié)中，建立一套完整的高校招生環(huán)節(jié)成本核算體系，以此來表明流程觀的研究價值和意義，從而進一步豐富作業(yè)成本理論。

二、基于流程觀視角的高校招生環(huán)節(jié)成本的意義

高校的教育活動有明顯的重復性和周期性，每屆學生都是從招生環(huán)節(jié)開始，經(jīng)過多年的持續(xù)培養(yǎng)，以畢業(yè)派遣結束，即使是不同層次、專業(yè)和類別的學生的培養(yǎng)過程也都具有相似的流程。因此，從高校培養(yǎng)成本角度來看，就可以按環(huán)節(jié)劃分成招生環(huán)節(jié)成本、持續(xù)培養(yǎng)環(huán)節(jié)成本和畢業(yè)環(huán)節(jié)成本。本文著重研究高校學生培養(yǎng)在招生環(huán)節(jié)的成本，從流程的角度來核算和管理招生環(huán)節(jié)的每一成本分項，以期對招生環(huán)節(jié)總成本的管理決策提供信息依據(jù)，達到成本管理精細化的目標，進而提高高校培養(yǎng)總成本的管理效率。

現(xiàn)有的高校招生環(huán)節(jié)成本核算方法將總的招生環(huán)節(jié)成本按比例分配到每一個專業(yè)或學生，雖然能減少核算的工作量，卻嚴重扭曲了成本對象應負擔的成本，流程觀視角下的作業(yè)成本法拓寬了成本核算的范圍，以作業(yè)為分配基準，改變行政管理部門的成本均采用分攤計入的方式，將作業(yè)成本按照作業(yè)動因及其屬性直接計入或直接追溯至成本對象，避免了傳統(tǒng)成本核算體系中對成本的扭曲，使每級學生只負擔其所在環(huán)節(jié)的成本，從而提供更加可靠的成本信息，優(yōu)化資源配置。

高校招生按照類型和流程的不同可分為本科生招生、碩士研究生招生、博士研究生招生，不同類型學生招生的方式和成本不同，因此需要單獨核算，由于藝術類招生、成人教育招生、留學生招生具有特殊的招生環(huán)節(jié)，故也需進行單獨核算。預算會計體系引入高校后，現(xiàn)有的招生環(huán)節(jié)成本歸集和分配方式無疑滿足不了預算會計的要求，招生經(jīng)費預算是高校預算的一部分，招生工作從開始到結束需要漫長的過程，若能將整個招生過程按照時間序列劃分為眾多流程，將流程劃分為具體作業(yè)，計算每一項作業(yè)成本再追溯至流程，從而計算出每項流程所需成本。高校通過流程成本安排預算，對高校財務會計系統(tǒng)、預算會計和成本會計系統(tǒng)等三大核算系統(tǒng)的構建具有重要作用。

三、高校招生環(huán)節(jié)成本核算

（一）高校招生環(huán)節(jié)成本的概念界定

高校培養(yǎng)成本是指高校為向學生提供教育培養(yǎng)服務所耗費資源的總代價，這一概念不同于宏觀研究中的教育成本或高等教育成本。招生環(huán)節(jié)成本，指的則是在招生過程中因印刷、宣傳、命題、考核等業(yè)務所支出的所有可計量的成本。本文從高校招生業(yè)務流程的角度，重新審核所有的成本分項，讓每一項成本都能反映業(yè)務本來的面貌。

（二）高校招生環(huán)節(jié)成本核算步驟

由于研究生招生環(huán)節(jié)涵蓋面廣，整個流程從招生宣傳開始，到初試再到錄取時間跨度長達一學年，是一個最完整的流程，且研究生招生包含了全國統(tǒng)考和自主命題招生，整個流程內容和成本支出幾乎囊括了所有類型的招生項目，因此，本文從業(yè)務流程的角度詳細介紹研究生招生中流程作業(yè)的成本核算方法，其方法可推廣至其他類型的招生環(huán)節(jié)成本核算中。

1.研究生招生環(huán)節(jié)成本核算步驟。

（1）確定招生環(huán)節(jié)的主要流程。為了確定招生環(huán)節(jié)的流程，一方面要充分考慮資源分配和時間安排，使確認的流程有助于實現(xiàn)主體的戰(zhàn)略目標;另一方面通過廣泛的訪談、實地考察等方式來了解招生過程的具體任務，根據(jù)任務的不同性質將其劃歸到不同流程。

基于以上兩點考慮，將研究生招生流程按照時間序列把整個招生過程中所有任務劃歸到各個環(huán)節(jié)和不同流程。研究生招生分為推免生招生和統(tǒng)考生招生，雖然二者面向的招生對象和群體不同，但業(yè)務流程基本一致，因此不再將二者進行分別闡述。研究生招生過程具體分為以下幾個階段：首先是前期宣傳階段，所承擔的任務包括：制作招生簡章、開展招生講座、訂制招生廣告以及開展暑期夏令營活動等。其次是招生考試階段：包括考生報名、考試命題并印制和寄送試卷、組織考試、閱卷和統(tǒng)計成績。最后是考生錄取階段，包括調劑、復試、錄取、公布錄取名單、郵寄和發(fā)放錄取通知單等。

（2）確定招生環(huán)節(jié)中的主要作業(yè)及任務。作業(yè)是從業(yè)務流程的角度來反映成本信息，在確定主要流程的過程中，可以將流程分解成作業(yè)，將作業(yè)分解成任務。主要作業(yè)按時間順序排列包括：進行招生宣傳（每年8—9月）、推免生報名及復試（每年9—10月）、統(tǒng)考考生網(wǎng)報和現(xiàn)場確認（每年10月至11月）、命題（每年11月）、印制寄送試卷（每年11月）、組織考試（每年12月至次年1月）、成績統(tǒng)計與公布（次年1—3月）、調劑、復試、錄?。ù文?月）、公布錄取名單、發(fā)放錄取通知（次年5月）。根據(jù)需要將每類流程作業(yè)再次進行劃分，劃分為一些更為具體的任務。如制作招生簡章作業(yè)繼續(xù)劃分為印制招生簡章、舉行招生講座和發(fā)布招生廣告三個任務。推免生作業(yè)又將其細分為2個任務：進行招生宣傳、進行復試。整個過程中所涉及到的每一項作業(yè)都會產(chǎn)生成本，核算出每一項任務的成本，就可以得知招生環(huán)節(jié)的所有成本分項以及成本結構。

（3）確定成本要素。成本要素是作業(yè)消耗資源所產(chǎn)生的費用，每一項成本分項，都會對應一項執(zhí)行的作業(yè)。從招生環(huán)節(jié)的流程作業(yè)可以看出，前期宣傳階段的任務成本包括制作招生簡章作業(yè)所產(chǎn)生的勞務費和印刷費、進行招生講座的勞務費、訂制招生廣告的廣告宣傳費以及開展夏令營活動的經(jīng)費。招生考試階段的成本則主要有：組織報名的勞務費和現(xiàn)場報名確認的場地費、制定試卷的命題費、印刷費和郵寄費以及食宿費、組織考試的監(jiān)考費、閱卷和成績統(tǒng)計費、復試階段的復試勞務費、系統(tǒng)Ukey使用費及維護費。最后是錄取階段，可明確計量的費用主要包括錄取通知書的印刷費和郵遞費。

（4）確定和計量作業(yè)動因，并定義作業(yè)屬性。作業(yè)動因是用于把成本從作業(yè)分配給成本對象的因素。它是反映成本對象對一項作業(yè)的使用頻率和強度的指標。一項作業(yè)的成本是多方面的，有定量和定性之分，在實務上要選擇主要的且可計量的。如果作業(yè)的資源消耗量可以通過財務系統(tǒng)取得，則定義為可追溯，將其直接計入成本，反之，則定義為不可追溯。在印制招生簡章任務過程中，作業(yè)動因是印制招生簡章的份數(shù)，所產(chǎn)生的印刷費是可以通過財務會計系統(tǒng)獲得的，可直接計入成本。舉辦招生講座的作業(yè)動因是講座的次數(shù)，招生廣告宣傳的作業(yè)動因是面向的招生對象人數(shù);推免生招生宣傳和復試的作業(yè)動因是參加復試的學生人數(shù);考生網(wǎng)上報名和現(xiàn)場確認的作業(yè)動因是現(xiàn)場確認的人數(shù);研究生入學考試的命題費有公共課和專業(yè)課之分，值得注意的是，公共課按總考生數(shù)分攤成本，而某些專業(yè)需要在全國統(tǒng)一考試的基礎上另加專業(yè)課筆試，此項成本以專業(yè)考生數(shù)直接追溯至該專業(yè)的成本，與其他專業(yè)無關;印制和寄送試卷的作業(yè)動因為制卷教師人數(shù)和制卷份數(shù)，組織考試的作業(yè)動因為考場數(shù)和監(jiān)考教師人數(shù)，成績統(tǒng)計與公布的作業(yè)動因為閱卷份數(shù)，發(fā)放錄取通知的作業(yè)動因為錄取人數(shù)，以上成本均可通過財務會計系統(tǒng)直接追溯。

（5）將成本按照作業(yè)動因及其屬性直接追溯至流程作業(yè)。確定每項任務的作業(yè)動因后，便可根據(jù)其發(fā)生的頻率和單位價格計算出該項任務成本，再將每項任務成本歸集至流程作業(yè)，進而計算出每項流程作業(yè)的成本。例如，高?？赏ㄟ^每份招生簡章的成本和印制招生簡章的份數(shù)計算出招生簡章的印刷費，舉辦招生講座的場次和單次的價格計算出講座費，再將印刷費、講座費等費用匯總即可得出招生宣傳的流程作業(yè)成本。再如，通過每份試卷的閱卷價格和總的閱卷份數(shù)可計算出閱卷費，進而得到成績統(tǒng)計與公布的流程成本，據(jù)此方法即可計算出研究生招生環(huán)節(jié)中每項流程的作業(yè)成本，根據(jù)不同的專業(yè)，將成本直接追溯至專業(yè)，從而計算出各專業(yè)的成本。

2.博士生招生環(huán)節(jié)成本核算。由于博士生的招生全過程由學校自行組織安排，故招生的靈活度和自由度要高于碩士研究生，招生環(huán)節(jié)少于碩士研究生，因此可類比碩士研究生招生環(huán)節(jié)成本核算步驟，博士生招生環(huán)節(jié)的流程作業(yè)按照時間序列可分為：制作招生簡章（每年10月）;報名，網(wǎng)絡繳費、資格審核（每年11月—12月）;命題;制作分發(fā)試卷;組織考試;復試;統(tǒng)計與公布成績（以上時間均為次年4月）;發(fā)放錄取通知（次年6月）。

招生環(huán)節(jié)的資源成本主要包括制作招生簡章發(fā)生的印刷費與廣告宣傳費;報名與網(wǎng)絡繳費及資格審核階段發(fā)生的系統(tǒng)Ukey使用費以及維護費;命題階段發(fā)生的命題費;制作分發(fā)試卷階段發(fā)生的印制費、郵寄費、制卷加班費、食宿費;組織考試階段發(fā)生的考務加班費及監(jiān)考費;復試階段發(fā)生的復試勞務費;公布成績與統(tǒng)計階段發(fā)生的閱卷費;最后是發(fā)放錄取通知階段所發(fā)生的印刷及郵寄費。博士生招生環(huán)節(jié)的流程作業(yè)和費用在碩士研究生招生中均有所體現(xiàn)，因此作業(yè)動因和作業(yè)屬性均可參照下頁圖1，流程作業(yè)的成本分配方法也和碩士研究生的方法完全一致。

3.本科生招生環(huán)節(jié)成本核算。本科生招生分為七大項目，分別是自主招生、高校專項計劃招生、高水平運動員招生、統(tǒng)考招生、香港內地招生宣傳、各類會議、日常辦公費。五個招生類別在招生流程中大同小異，業(yè)務流程基本一致，現(xiàn)僅就統(tǒng)考招生環(huán)節(jié)成本核算流程來進行介紹。

統(tǒng)考招生中，將招生流程分解的作業(yè)按時間順序排列為：報送招生計劃、制作招生宣傳材料、招生信息化建設、招生宣傳（6月）、高考巡視（6月）、招錄工作（7—8月）與招生復查（9月）。

招生流程中產(chǎn)生的資源成本主要包括報送招生計劃發(fā)生的郵寄費，制作招生宣傳材料發(fā)生的印刷費、宣傳費和郵寄費，招生信息化建設發(fā)生的招生網(wǎng)站開發(fā)及維護酬金、微信公眾號維護酬金、微信公眾號認證費;在招生宣傳階段產(chǎn)生的加班酬金、展位費、會務費、差旅費、媒體宣傳費和餐費;此外在高考巡視中產(chǎn)生的加班酬金和差旅費;最后是招錄工作產(chǎn)生的加班酬金、學生勤工酬金、食宿費、錄取通知書印刷費、郵寄費、錄取費、省外招生差旅費。

在制作招生宣傳材料當中，作業(yè)動因為印刷宣傳材料的份數(shù)，產(chǎn)生的印刷費可以在財務系統(tǒng)找到，可以直接計入成本。在招生宣傳過程當中，作業(yè)動因為宣傳過程中的展位次數(shù)等。以此將作業(yè)成本按照作業(yè)動因及其屬性直接計入或直接追溯至流程作業(yè)。

4.藝術生招生環(huán)節(jié)成本核算。藝術生招生主要分為兩大類，分別為美術專業(yè)與音樂專業(yè)招生。兩類在招生環(huán)節(jié)流程基本一致，現(xiàn)僅就美術專業(yè)招生來介紹其成本核算流程。

美術專業(yè)招生環(huán)節(jié)的主要作業(yè)按照時間順序排列為招生宣傳、組織藝術專業(yè)考試（寒假）、閱卷、統(tǒng)計藝術考試分數(shù)、發(fā)布藝術文考資格、文化考試（高考）最后公布錄取結果，然后將作業(yè)分解為任務，在招生宣傳中，分解為任務1：印制招生簡章，任務2：進行招生宣傳。

在美術專業(yè)招生過程中發(fā)生的資源成本主要包括招生宣傳發(fā)生的招生宣傳費、差旅費和租車費，組織藝術專業(yè)考試過程發(fā)生的試卷費和郵寄費，閱卷過程和統(tǒng)計藝術考試分數(shù)以及文化考試中發(fā)生的勞務費，最后是公布錄取結果產(chǎn)生的郵寄費。

在印制招生簡章任務中，作業(yè)動因為印制招生簡章的份數(shù);進行招生宣傳任務中的作業(yè)動因為招生廣告;在組織藝術考試作業(yè)分解的任務中，作業(yè)動因分別為考試試卷份數(shù)、郵寄的考卷份數(shù)、閱卷的校內教師人數(shù);公布錄取結果作業(yè)中的作業(yè)動因為郵寄錄取通知書的份數(shù)，以上作業(yè)屬性均定義為可追溯。

5.成教招生環(huán)節(jié)成本核算。成教招生環(huán)節(jié)的主要作業(yè)按照時間順序排列為召開成教函授招生工作（每年4月）、教學點專業(yè)申報（每年5月底之前）、招生宣傳（每年7、8 、9月）、網(wǎng)報和現(xiàn)場確認（每年9月）、組織考試、成績統(tǒng)計與公布（每年11月）、公布錄取名單，最后為發(fā)放錄取通知（每年12月初—1月中旬）。

在成教招生環(huán)節(jié)產(chǎn)生的資源成本主要為召開成教招生宣傳工作發(fā)生的會議費、住宿費、差旅費;在招生宣傳過程中發(fā)生的印刷費、廣告宣傳費、郵寄費、差旅費，廣告發(fā)布一般為晚報和信息報;此外是網(wǎng)報和現(xiàn)場確認過程中產(chǎn)生的酬金和餐費，最后是發(fā)放錄取通知書發(fā)生的印刷費、郵寄費、招生錄取費以及聯(lián)合辦學費。

在印制招生簡章中，作業(yè)動因為招生簡章份數(shù)，發(fā)布招生廣告期數(shù)，網(wǎng)報和現(xiàn)場確認的工作人員人數(shù)，發(fā)布錄取通知書的印刷和郵寄錄取通知書的份數(shù)。

6.留學生招生環(huán)節(jié)成本核算。留學生招生分為學歷生招生和非學歷生招生，學歷生包含本科生和研究生招生，留學生研究生招生需參加全國統(tǒng)一考試，流程與統(tǒng)招研究生一致，非學歷生招生各高校無統(tǒng)一標準，因此本文主要就留學生本科學歷生招生環(huán)節(jié)成本核算進行介紹。

留學生招生環(huán)節(jié)可分為5個流程作業(yè)：

（1）每年2—3月進行招生宣傳，學校需與駐外使領館溝通聯(lián)系，與外方合作談判。具體可分為制作招生簡章、國外展覽、招生廣告宣傳三個任務，該流程作業(yè)產(chǎn)生的資源成本為招生宣傳費、差旅費、租車費、出國費、網(wǎng)絡維護費、翻譯費。此流程的作業(yè)動因為印制招生簡章的份數(shù)、國外展覽的場次、招生廣告面向的留學生的人數(shù)。

（2）組織考試，該流程作業(yè)產(chǎn)生制卷費，作業(yè)動因為制卷教師人數(shù)和制卷份數(shù)。

（3）閱卷，產(chǎn)生的費用主要為組織閱卷的勞務費，作業(yè)動因為總的閱卷份數(shù)。

（4）公布錄取結果，與國內考生不同的是，此流程作業(yè)有通過國際長途聯(lián)系考生的環(huán)節(jié)。因此會產(chǎn)生郵寄費和通訊費，作業(yè)動因為郵寄錄取通知書的份數(shù)和聯(lián)系考生的人數(shù)。

（5）學籍注冊，產(chǎn)生的費用為網(wǎng)站維護費，作業(yè)動因是電子學籍注冊的人數(shù)。以上所有流程作業(yè)的成本均可追溯。

四、信息系統(tǒng)如何實現(xiàn)招生環(huán)節(jié)成本控制

未來高等學校需要構建財務會計、預算會計和成本會計三大管理信息系統(tǒng)，以滿足財政多任務和多目標的管理要求。三大信息系統(tǒng)之間的關系見表1。

財務會計系統(tǒng)是以權責發(fā)生制為基礎對高校發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務進行核算，可如實反映高校財務狀況、運行情況和現(xiàn)金流量;預算會計系統(tǒng)以收付實現(xiàn)制為基礎對高校預算執(zhí)行過程中發(fā)生的全部收入和全部支出進行會計核算，主要反映和監(jiān)督預算收支執(zhí)行情況;成本會計系統(tǒng)按照規(guī)定的成本項目，通過流程來追溯成本，計算出高校某項經(jīng)濟業(yè)務的成本。三大管理系統(tǒng)通過招生環(huán)節(jié)流程進行關聯(lián)，現(xiàn)僅以前4個流程為例，在命題環(huán)節(jié)，假設共開考130門課，每門課需要支付給出題的教師600元，共計78 000元，這就是招生環(huán)節(jié)命題任務在預算會計系統(tǒng)中的預算控制數(shù)，同時也是成本系統(tǒng)中的成本控制數(shù)，如果當年實際只開考了100門課，研究生院在網(wǎng)絡報賬信息系統(tǒng)中報銷命題費60 000元，財務會計系統(tǒng)就自動記錄獎勵性績效60 000元，預算會計系統(tǒng)中記錄預算支出60 000元，同時反映命題任務節(jié)約18 000元，成本會計系統(tǒng)記錄工資福利費用60 000元，按開考的專業(yè)，將成本直接追溯至專業(yè)，不需要進行分攤，將流程轉換為項目，對每個流程進行細化，流程能反映出每個環(huán)節(jié)的成本，哪個環(huán)節(jié)的成本超支或節(jié)約非常容易追蹤到，通過信息系統(tǒng)達到控制成本的目的。

五、結語

本文根據(jù)高校招生環(huán)節(jié)的特點，基于流程觀視角，重新把招生環(huán)節(jié)產(chǎn)生的所有成本追溯至各個流程，建立了一套完整的高校招生環(huán)節(jié)成本核算體系，并引入高校財務會計、預算會計、成本會計三大管理信息系統(tǒng)以實現(xiàn)對招生成本進行有效控制的目的。作業(yè)成本法的流程觀在高校招生環(huán)節(jié)成本核算中的運用，更好地解決了傳統(tǒng)方法高校間接費用分配不準確不合理的問題。把資源成本按成本動因分配給與之相關的流程成本，比分攤至所有流程更科學合理。

作業(yè)成本信息是實行作業(yè)成本基礎管理的保障，基于流程觀視角的招生環(huán)節(jié)成本，消除了不增值作業(yè)，減少增值少的作業(yè)，使資源能夠得到充分利用。

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【作者簡介】

任偉，男，云南大學財務處副處長，正高級會計師;研究方向：政府會計、內部控制、預算管理。