摘 要：作為傳統(tǒng)成本核算方法的補充——作業(yè)成本法主要用于企業(yè)的內(nèi)部決策，如果應(yīng)用得當，可有效提高企業(yè)競爭力。以制造業(yè)為切入點，對其生產(chǎn)成本的核算與管理進行深入的分析探討，著重分析作業(yè)成本法在實踐應(yīng)用中現(xiàn)存在的問題，并提出如何有效地實施作業(yè)成本法的對策，以期為企業(yè)具體應(yīng)用作業(yè)成本法提供一些思路。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;應(yīng)用;成本動因;保障

中圖分類號：F273? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2019）29-0126-02

引言

作業(yè)成本法是由美國會計學(xué)家羅伯特·卡普蘭教師和湯·約翰遜教授共同創(chuàng)立的。這是一種基于傳統(tǒng)成本計算制度下間接成本分配不真實而提出來的成本計算和控制方法。在傳統(tǒng)成本計算制度下，間接成本的分配標準一般采用直接人工或機器工時，在品種較少或者間接成本數(shù)額不大的情形下較為適用。但是，隨著生產(chǎn)環(huán)境等因素的不斷變化，直接人工成本的比重大大下降，而間接成本的比重卻逐漸增加，更為重要的是間接成本的發(fā)生與直接人工成本漸漸地失去關(guān)聯(lián)性，這使得以直接人工成本為間接成本的單一分配標準，嚴重扭曲了真實的成本，產(chǎn)品成本嚴重失真。

作業(yè)成本法是指以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)品消耗作業(yè)”為原則，按照資源動因?qū)①Y源費用追溯或分配至各項作業(yè)，計算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動因，將作業(yè)成本追溯或分配至各成本對象，最終完成成本計算的成本管理方法。

作業(yè)成本法一般適用于具備以下特征的企業(yè)：作業(yè)類型較多且作業(yè)鏈較長;同一生產(chǎn)線生產(chǎn)多種產(chǎn)品;企業(yè)規(guī)模較大且管理層對產(chǎn)品成本準確性要求較高;產(chǎn)品、客戶和生產(chǎn)過程多樣化程度較高;間接或輔助資源費用所占比重較大等。

一、作業(yè)成本法在制造業(yè)的應(yīng)用現(xiàn)狀分析

（一）作業(yè)成本法的執(zhí)行程序

通過對實踐基地相關(guān)企業(yè)的調(diào)研，可以把各個企業(yè)在實踐中具體應(yīng)用作業(yè)成本法的執(zhí)行程序簡單概括為以下步驟：

1.建立資源賬戶并對接傳統(tǒng)的會計總賬數(shù)據(jù);

2.確定各項作業(yè)的成本動因;

3.對企業(yè)作業(yè)資源進行篩選與整合;

4.確立作業(yè)中心和作業(yè)成本庫;

5.確認作業(yè)成本動因;

6.計算產(chǎn)品或服務(wù)的成本。

（二）作業(yè)成本法在應(yīng)用中存在的問題分析

1.作業(yè)成本法的實施缺乏高層領(lǐng)導(dǎo)的支持

作業(yè)成本制度執(zhí)行之初一定要得到高層管理者的大力支持，因為他們的領(lǐng)導(dǎo)力會激勵所有的員工主動去適應(yīng)這場變革。而要強調(diào)的是，并不是要用作業(yè)成本法來取代傳統(tǒng)成本法，每種方法都有其優(yōu)劣勢。傳統(tǒng)成本法符合會計準則的要求，可以直接與外部報告對接;作業(yè)成本法能提供更加全面的產(chǎn)品成本信息，揭示傳統(tǒng)成本法在不同產(chǎn)品之間互相補貼的現(xiàn)象，能夠幫助領(lǐng)導(dǎo)層深刻認識那些高成本的產(chǎn)品是否真的高，成本數(shù)據(jù)有沒有被扭曲，進而做出正確的決策，而不是越走越偏。

2.專業(yè)人員和專業(yè)化軟件缺乏

作業(yè)成本法的有效實施需要獲取大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，并且要進行收集和歸類整理，以備進行后續(xù)的成本分析。這就需要財務(wù)人員必須深入基層的生產(chǎn)車間，指導(dǎo)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的抓取工作，解決他們的疑惑，獲得直接的數(shù)據(jù)資料。這就需要信息技術(shù)的支持，尤其是專業(yè)化的財務(wù)軟件，而部分中小型企業(yè)在信息化軟件方面是缺乏的。

3.投入成本高且風險大、實施過程中工作量較大

作業(yè)成本法的運用離不開大量人力、物力和資金的投入，在實施過程中難免會遇到這樣或那樣的問題。需要強調(diào)的是，作業(yè)成本法的設(shè)計和執(zhí)行應(yīng)由具有綜合職能的管理小組負責，而不能只由會計部門負責。這個小組的成員應(yīng)包括各個部門的代表，這些部門將使用作業(yè)成本制度來獲取資料。一般來說，該小組除了包括訓(xùn)練有素的會計人員之外，還應(yīng)包括來自市場營銷、生產(chǎn)、工藝設(shè)計和上層管理部門等的代表，并可能由一個通曉作業(yè)成本法的外部顧問作為小組的咨詢顧問。所以，實施的過程是一個系統(tǒng)的工程，也是一項細致而艱難的任務(wù)。

4.作業(yè)中心的選擇及成本動因的確定較難

企業(yè)成本核算的范圍首先要非常明確，這一點是比較容易做到的。作業(yè)成本法是為了更加精確的將資源分配到作業(yè)中心，進而將作業(yè)分配到成本對象。這兩次分配的過程，需要找到資源動因和作業(yè)動機。制造業(yè)企業(yè)的前期準備、生產(chǎn)工藝、售后服務(wù)等所有消耗資源的環(huán)節(jié)，都需要被劃分清楚作業(yè)中心，這樣企業(yè)的作業(yè)就會分為很多種，并且情況復(fù)雜。在尋找作業(yè)動因的過程中，難免會出現(xiàn)選擇成本動因不客觀，再加上收集數(shù)據(jù)的過程中，會出現(xiàn)既得利益的相關(guān)人員不愿提供數(shù)據(jù)和配合等問題的出現(xiàn)，那么成本動因的確定帶有較強的主觀性，確定較難。

二、作業(yè)成本法有效應(yīng)用的保障及對策

經(jīng)過對上述制造業(yè)企業(yè)實施作業(yè)成本法應(yīng)用過程的分析和探討，提出了以下有效實施對策，以供企業(yè)借鑒，具體建議如下。

（一）對作業(yè)成本法的應(yīng)用進行深入研究

企業(yè)應(yīng)在前期對作業(yè)成本法的相關(guān)理論進行了深入地研究和探討，自上而下地靜下心來，上層領(lǐng)導(dǎo)結(jié)合公司的實際情況，進行制度的保障，全體員工結(jié)合自身工作內(nèi)容和生產(chǎn)流程，把作業(yè)中心進行合理的劃分，思索資源是怎樣被消耗的，其根本動因是什么？這些問題不但有領(lǐng)導(dǎo)的重視、財務(wù)人員的專注，更是其他部門和全體員工的共同積極參與，一起探索。

（二）提高管理層認識，制度層面有保障

領(lǐng)導(dǎo)層的支持是作業(yè)成本法有效實施的必要前提。當企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層能夠結(jié)合企業(yè)長期戰(zhàn)略進行對作業(yè)成本法的實踐，將企業(yè)的成本管控上升到戰(zhàn)略高度，那么無疑對企業(yè)的長足發(fā)展將是大有裨益的。

企業(yè)應(yīng)在作業(yè)成本制度執(zhí)行之初就得到高層管理者的大力支持，因為他們的領(lǐng)導(dǎo)力會激勵所有的員工主動去適應(yīng)這場變革。需要強調(diào)的是，并非要用作業(yè)成本法來取代傳統(tǒng)成本法，每種方法都有其優(yōu)劣勢。傳統(tǒng)成本法符合會計準則的要求，可以直接與外部報告對接;作業(yè)成本法能提供更加全面的產(chǎn)品成本信息，揭示傳統(tǒng)成本法在不同產(chǎn)品之間互相補貼的現(xiàn)象，領(lǐng)導(dǎo)層可清晰地看到每種產(chǎn)品更加真實的成本，進而做出正確的決策。

作業(yè)成本法在實施之前的準備工作會產(chǎn)生大額的費用，比如財務(wù)管理人員的專業(yè)培訓(xùn)費用、IT技術(shù)人員的招聘與選拔、新的信息技術(shù)系統(tǒng)的升級等等。若管理層只看到這些眼前發(fā)生大額費用望而卻步的話，那么這將是作業(yè)成本法面臨的第一大難題。所以，需要管理層積極主動得接受這一方法的先進性、精準性、了解其優(yōu)勢和后期的受益情況及現(xiàn)實意義。

（三）專業(yè)化資源的技術(shù)支持，規(guī)范基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的歸集

專業(yè)化資源的技術(shù)支持，主要包括專業(yè)化人才的支持和專業(yè)化軟件的技術(shù)支持。企業(yè)應(yīng)擁有較完善的財務(wù)共享中心，能及時抓取所需要的成本數(shù)據(jù)。作業(yè)成本法的實施過程中需要多個部門復(fù)合型人才的參與并相互協(xié)調(diào)配合，建議企業(yè)適當引入車間業(yè)務(wù)層面的現(xiàn)場高端技術(shù)人才。

同時需要多維度多層面獲取大量的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)來支撐，而后進行收集和歸類整理，以備后續(xù)的成本分析。然而這些所需的基礎(chǔ)原始數(shù)據(jù)通常是要從各個生產(chǎn)車間的 IT 人員那里獲得的。所以，財務(wù)人員還深入基層的生產(chǎn)車間，指導(dǎo)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的抓取工作，解決基層人員心中的疑惑，獲得直接的數(shù)據(jù)資料。

基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準確性是保證執(zhí)行的整個作業(yè)成本法流程里，最為重要的第一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)，后續(xù)的作業(yè)中心、責任中心的建立、成本動因的選擇，均是在此基礎(chǔ)上進行的。建議國家層面設(shè)計研發(fā)出一套適合制造業(yè)絕大多數(shù)企業(yè)應(yīng)用的作業(yè)成本信息管理系統(tǒng)，提高其標準化程度，進而與外部報告接軌。

（四）成立專門的管理小組，實施過程順暢

作業(yè)成本法的運用離不開大量人力、物力和資金的投入，在實施過程中難免會遇到這樣或那樣的問題。作業(yè)成本法的設(shè)計和執(zhí)行應(yīng)由具有綜合職能的管理小組負責，而不僅僅是會計部門負責。這個小組的成員應(yīng)包括各個部門的代表，除了包括訓(xùn)練有素的會計人員之外，還包括來自市場營銷、生產(chǎn)、工藝設(shè)計和上層管理部門的代表，并由一個通曉作業(yè)成本法的外部顧問作為小組的咨詢顧問。

（五）科學(xué)確定作業(yè)動因，明確作業(yè)中心成本責任

一般來說，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)流程來確定成本動因是最佳選擇。在實際應(yīng)用中，由于各項作業(yè)成本動因可能會有很多種，最相關(guān)的動因可能面臨種種困難，往往難以確定。

成本動因選擇需要考慮以下因素：①多樣性;②相關(guān)性;③計量成本。從成本核算看，成本動因越多其核算精確度越高，但成本核算系統(tǒng)實施的成本也可能越大。研究表明，成本動因數(shù)量應(yīng)控制在6—9個之間。

企業(yè)在實踐應(yīng)用中，在選擇作業(yè)動因時不能過少，因為這樣會造成產(chǎn)品成本計算不準確;但也不能過多，這樣會使計算過程過于繁瑣，違背成本效益原則，不要一味的追求精準性。要考慮實際情況，比如某些作業(yè)的數(shù)據(jù)獲取較為困難，可尋找其他邏輯清晰、便于統(tǒng)計的作業(yè)動因來替代。

（六）完善績效考核體系與激勵機制

因為作業(yè)成本法的實施與操作較為復(fù)雜、對業(yè)務(wù)流程進行重新的劃分、大量數(shù)據(jù)的收集、整理、成本動因的梳理和確認等均需要耗費比傳統(tǒng)成本法更多的時間與精力，無形中增加了員工的工作量。所以，采取激勵機制，對于員工增加的工作量要有與之相匹配的報酬、對于在作業(yè)成本法實施過程中提出有好的建議、有突出貢獻的員工，給予一定形式的獎勵或發(fā)一定數(shù)額的獎金。這樣，員工在努力工作中不斷提升自己的能力，也避免了推行作業(yè)成本法出現(xiàn)消極怠工的現(xiàn)象，全面激發(fā)了工作人員參與管理工作的熱情，為作業(yè)成本法的順利推行提供了良好的制度保障。

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[責任編輯 本 然]

收稿日期：2019-08-16

基金項目：教育部2018年第二批產(chǎn)學(xué)合作協(xié)同育人項目“基于應(yīng)用型人才培養(yǎng)共建會計專業(yè)校外實習實踐基地”（201802100024）的階段性成果

作者簡介：段莎（1982-），女，河南焦作人，中級會計師，中級經(jīng)濟師， 從事會計、財務(wù)管理等工作研究。