章新林

摘 要 近年來(lái)，管理會(huì)計(jì)工具逐漸在生產(chǎn)制造企業(yè)得到推廣和應(yīng)用，作業(yè)成本法作為具體的一項(xiàng)管理會(huì)計(jì)工具，在成本管理領(lǐng)域越來(lái)越得到大家的一致認(rèn)可。本文主要研究在客戶(hù)差異化需求較高、行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)激烈的農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)中，如何面對(duì)產(chǎn)品的需求彈性較大、價(jià)格敏感度高的農(nóng)機(jī)產(chǎn)品，分析傳統(tǒng)的成本核算方法如何扭曲真實(shí)的成本，造成產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)嚴(yán)重失真，進(jìn)而不利于經(jīng)營(yíng)決策，提出解決對(duì)策，提出應(yīng)用作業(yè)成本法的管理方法，強(qiáng)化成本控制，增強(qiáng)經(jīng)營(yíng)管理能力。

關(guān)鍵詞 作業(yè)成本法 農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè) 應(yīng)用

作業(yè)成本法是管理會(huì)計(jì)的重要內(nèi)容之一，一般適用于作業(yè)步驟類(lèi)型較多、工藝環(huán)節(jié)多且較復(fù)雜，在同一生產(chǎn)線(xiàn)上生產(chǎn)多種產(chǎn)品，企業(yè)的規(guī)模較大且要求對(duì)產(chǎn)品數(shù)據(jù)很高等。它有效地解決了傳統(tǒng)成本法下間接成本分配不準(zhǔn)確的問(wèn)題。近幾年來(lái)，大中型企業(yè)都將作業(yè)成本法應(yīng)用到企業(yè)的成本控制中，而財(cái)政部發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第304號(hào)——作業(yè)成本法》也為企業(yè)開(kāi)展全面預(yù)算管理提供了必要的環(huán)境。農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)具有作業(yè)類(lèi)型較多、作業(yè)鏈較長(zhǎng)、產(chǎn)品品種多、規(guī)模較大等特點(diǎn)，因此分析農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)的作業(yè)成本法的應(yīng)用，推進(jìn)作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算，提高作業(yè)、流程、作業(yè)鏈管理的能力具有非常重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、當(dāng)前農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)運(yùn)用傳統(tǒng)成本法核算存在的缺陷以及在成本管控中存在的問(wèn)題

我國(guó)農(nóng)業(yè)裝備制造行業(yè)目前正處于產(chǎn)能過(guò)剩、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的時(shí)期，因此企業(yè)要想得到更長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展，必須加快轉(zhuǎn)型升級(jí)的步伐。而傳統(tǒng)的農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)的成本管理模式、成本核算方法已經(jīng)不能滿(mǎn)足新形勢(shì)下企業(yè)發(fā)展的需要，傳統(tǒng)成本的核算方法嚴(yán)重扭曲了成本的真實(shí)性，制造費(fèi)用分?jǐn)倗?yán)重不合理，不利于企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策。長(zhǎng)期以來(lái)，農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)對(duì)成本的管控停留在產(chǎn)品的材料成本上，要求技術(shù)、工藝、采購(gòu)等部門(mén)在降低原材料成本上投入大量的人力和物力，成本管理觀念比較落后，成本數(shù)據(jù)采集缺乏系統(tǒng)性，很難從全價(jià)值鏈上分析產(chǎn)品成本。但在新形勢(shì)下，生產(chǎn)先進(jìn)、高端的農(nóng)業(yè)裝備，技術(shù)、人力資源等的軟投入成本將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出原材料等的硬件投入成本，因此單純地從如何節(jié)約、降低成本上進(jìn)行成本管理，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的增長(zhǎng)，很難達(dá)到理想的效果。所以，必須從成本管控方式上著手，摸索使產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)更加精準(zhǔn)，建立符合企業(yè)自身情況的成本管控體系。

二、作業(yè)成本法在農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)中的適應(yīng)性

首先，農(nóng)業(yè)裝備制造業(yè)的特殊性決定了可以實(shí)施作業(yè)成本法。主要表現(xiàn)在：與農(nóng)作物的季節(jié)性聯(lián)系比較緊密，導(dǎo)致客戶(hù)對(duì)產(chǎn)品的需求不一樣，根據(jù)不同地區(qū)、不同農(nóng)藝等特點(diǎn)，對(duì)產(chǎn)品的需求個(gè)性差異化特別明顯。產(chǎn)品的多樣化，適合企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法。

其次，農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)的間接生產(chǎn)制造費(fèi)用大，需要準(zhǔn)確地在各產(chǎn)品之間進(jìn)行分?jǐn)?，決定了可以實(shí)施作業(yè)成本法。農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)的生產(chǎn)工藝流程，一條生產(chǎn)線(xiàn)上有多種產(chǎn)品共線(xiàn)生產(chǎn)，同一個(gè)作業(yè)成本池中有多種半成品零部件共存。例如，涂裝車(chē)間的噴涂作業(yè)，多種零件半成品在同一條生產(chǎn)線(xiàn)上作業(yè)，需要共同分?jǐn)偼垦b車(chē)間的相關(guān)費(fèi)用，為了準(zhǔn)確區(qū)分，應(yīng)運(yùn)用作業(yè)成本法，同時(shí)這樣處理有利于控制和分?jǐn)傞g接費(fèi)用，對(duì)于成本控制非常重要。

再次，現(xiàn)代農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)的信息化基礎(chǔ)資源為實(shí)施作業(yè)成本法提供了很好的支持。運(yùn)用作業(yè)成本法，需要一個(gè)很好的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)和分配系統(tǒng)來(lái)支持，如果使用手工方式處理這些數(shù)據(jù)是非常困難的，也容易出錯(cuò)，對(duì)于規(guī)模大的企業(yè)，在短時(shí)間內(nèi)也是無(wú)法完成的。大部分企業(yè)都實(shí)施了會(huì)計(jì)電算化，再加上ERP系統(tǒng)實(shí)施，與財(cái)務(wù)系統(tǒng)無(wú)縫對(duì)接，為實(shí)施作業(yè)成本法提供了有力的保障。

三、作業(yè)成本法在農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)中的具體應(yīng)用舉例

某公司是一家農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)，主要生產(chǎn)X收獲機(jī)、Y收獲機(jī)、Z收獲機(jī)這3種農(nóng)機(jī)產(chǎn)品，都在總裝車(chē)間的同一條總裝生產(chǎn)線(xiàn)生產(chǎn)。該車(chē)間主要從事原材料接收、總成組裝、質(zhì)量檢驗(yàn)3項(xiàng)工作。經(jīng)過(guò)分析，其對(duì)應(yīng)的成本動(dòng)因分別為人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)和檢驗(yàn)次數(shù)。公司2018年的相關(guān)成本數(shù)據(jù)資料如表1所示。

根據(jù)作業(yè)成本法的兩步制核算程序，首先依據(jù)“作業(yè)消耗資源”的原理，將資源成本根據(jù)資源動(dòng)因分配到作業(yè)成本庫(kù)。該車(chē)間的作業(yè)人員的熟練程度、等級(jí)和工資均無(wú)差別，因此，可以根據(jù)人工工時(shí)的百分比作為資源成本動(dòng)因來(lái)分配資源耗費(fèi)，如表2所示。

根據(jù)表2計(jì)算可以確定，3項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)成本分別為800萬(wàn)元、2800萬(wàn)元、400萬(wàn)元。

其次，根據(jù)“產(chǎn)出消耗作業(yè)”的原理，將作業(yè)成本通過(guò)作業(yè)動(dòng)因分配到具體的產(chǎn)品成本對(duì)象中。

第一步，統(tǒng)計(jì)各個(gè)作業(yè)動(dòng)因的作業(yè)量，如表3所示。

第二步，基于作業(yè)成本動(dòng)因確定各作業(yè)成本庫(kù)的成本分配率并分配成本，根據(jù)表1和表3的數(shù)據(jù)，計(jì)算出3項(xiàng)作業(yè)的分配率為25元/小時(shí)、1.12萬(wàn)元/小時(shí)、0.125萬(wàn)元/次，從而可以計(jì)算出3種收獲機(jī)的作業(yè)成本分配額，結(jié)果如表4所示。

第三步，匯總各產(chǎn)品計(jì)算出的作業(yè)成本分配額，就可以得出應(yīng)分配到3種收獲機(jī)的制造費(fèi)用分別為1900.25萬(wàn)元、1327.25萬(wàn)元和772.50萬(wàn)元，如表5所示。

第四步，計(jì)算各收獲機(jī)的產(chǎn)品成本，如表（表6）所示。

以上是通過(guò)對(duì)農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)總裝車(chē)間的多產(chǎn)品成本計(jì)算運(yùn)用作業(yè)成本法計(jì)算的一個(gè)范例。該方法也可以用來(lái)核算其他車(chē)間的半成品自制件的成本，只要該半成品自制件工藝復(fù)雜，能夠準(zhǔn)確區(qū)分資源成本動(dòng)因和統(tǒng)計(jì)出作業(yè)動(dòng)因的作業(yè)量，就可以準(zhǔn)確分?jǐn)傇撥?chē)間的制造費(fèi)用。

四、在農(nóng)業(yè)裝備制造企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的建議

（一）運(yùn)用作業(yè)成本法應(yīng)建立在“作業(yè)觀念”的基礎(chǔ)上

企業(yè)應(yīng)成立由銷(xiāo)售、技術(shù)、工藝、生產(chǎn)、信息、財(cái)務(wù)等部門(mén)的相關(guān)人員構(gòu)成的跨部門(mén)的項(xiàng)目設(shè)計(jì)和實(shí)施小組，負(fù)責(zé)作業(yè)成本法核算系統(tǒng)的開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)與組織實(shí)施工作。企業(yè)應(yīng)能夠清晰地識(shí)別作業(yè)、作業(yè)鏈、資源動(dòng)因和成本動(dòng)因，建立相應(yīng)的成本中心，為資源費(fèi)用以及作業(yè)成本的追溯或分配提供合理的依據(jù)，從而真實(shí)地反映產(chǎn)品的成本。

（二）運(yùn)用作業(yè)成本法的企業(yè)應(yīng)配備相應(yīng)的軟硬件資源

應(yīng)該擁有先進(jìn)的計(jì)算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，配備完善的ERP信息化系統(tǒng)、專(zhuān)業(yè)的技術(shù)人才，準(zhǔn)確提供各項(xiàng)資源、作業(yè)、成本動(dòng)因等作業(yè)基礎(chǔ)管理方面的信息。這就要求配備高素質(zhì)的成本管理人員，平時(shí)應(yīng)加大對(duì)成本管理人員的培訓(xùn)力度，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)一體化的理念，學(xué)習(xí)一些新技術(shù)、新觀念和新的業(yè)績(jī)衡量方法。成本會(huì)計(jì)人員要經(jīng)常深入車(chē)間現(xiàn)場(chǎng)，參與實(shí)踐，發(fā)現(xiàn)影響成本核算準(zhǔn)確性的一些問(wèn)題，增強(qiáng)他們的成本管控意識(shí)。

（三）運(yùn)用作業(yè)成本法的企業(yè)應(yīng)在統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下全員參與

企業(yè)的最高領(lǐng)導(dǎo)層需要參與支持作業(yè)成本法的實(shí)施，缺乏管理層的承諾和參與，會(huì)使任何有意義的活動(dòng)大打折扣，達(dá)不到預(yù)期的效果。企業(yè)應(yīng)當(dāng)使公司的流程標(biāo)準(zhǔn)化、制度化，重視作業(yè)數(shù)量基礎(chǔ)定額數(shù)據(jù)，改變從領(lǐng)導(dǎo)到管理人員到車(chē)間數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)人員的固有思維，提高對(duì)作業(yè)定額重要性的認(rèn)識(shí)，從而對(duì)作業(yè)的數(shù)量進(jìn)行統(tǒng)計(jì)與分析，獲得可實(shí)現(xiàn)的定額數(shù)據(jù)，定期不定期地組織專(zhuān)題會(huì)，解決運(yùn)用過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題以及需要協(xié)調(diào)解決的資源。只有這樣，才能使作業(yè)成本法真正發(fā)揮作用，為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策提供更準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。

（作者單位為中聯(lián)重機(jī)股份有限公司）

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