劉婷婷 程琦

[摘 要]成本管理是企業(yè)管理中重要組成部分，市場競爭日益激烈，傳統(tǒng)成本管理模式已不能適應(yīng)當(dāng)代管理需求。本文歸納我國現(xiàn)有企業(yè)成本管理存在的問題，構(gòu)建融合成本管理體系，將作業(yè)成本管理與成本企劃融合，來解決企業(yè)成本管理中存在的弊端，根據(jù)研究進(jìn)行總結(jié)并提出相應(yīng)的政策建議。

[關(guān)鍵詞]作業(yè)成本法;成本企劃;成本管理

[中圖分類號]F275.3 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

成本管理是企業(yè)財務(wù)活動的起點，決定了企業(yè)運(yùn)營的有效性。 現(xiàn)在我國企業(yè)已從勞動密集型轉(zhuǎn)為技術(shù)密集型，機(jī)器人、計算機(jī)等現(xiàn)代化設(shè)備取代了原有的人工操作，企業(yè)的生產(chǎn)能力得到提升，使得企業(yè)勞動力帶來的直接成本不斷降低，間接成本占成本的比重明顯提高。顯然傳統(tǒng)的成本法以工時、人數(shù)為依據(jù)進(jìn)行間接費用的分配與核算，導(dǎo)致技術(shù)密集型的企業(yè)高產(chǎn)量、低技術(shù)的產(chǎn)品被多計，低產(chǎn)量、高科技產(chǎn)品被低估，因此無法向管理者提供有用的成本信息。 如今經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的背景下，由于傳統(tǒng)成本法存在著計量的準(zhǔn)確性低、成本控制弱、管理內(nèi)容受限等缺點，已難以適應(yīng)激烈的競爭市場。在這種情況下，企業(yè)逐漸開始探索新的成本管理方法，對傳統(tǒng)成本管理進(jìn)行改革與創(chuàng)新。

通過運(yùn)用作業(yè)成本法對企業(yè)成本進(jìn)行管理使企業(yè)成本核算更為準(zhǔn)確。作業(yè)成本法的研究始于20世紀(jì)80年代，《Measure cost right make the decision》（羅賓·庫伯、羅伯特·卡普蘭）這篇著作。在作業(yè)成本法產(chǎn)生之后，便迅速地得到企業(yè)的認(rèn)可與應(yīng)用。20世紀(jì)90年代，我國緊跟國際發(fā)展趨勢，引進(jìn)作業(yè)成本法對企業(yè)進(jìn)行成本管理。首先在邯鋼集團(tuán)進(jìn)行實行，隨后美的、康佳、東風(fēng)汽車等公司也采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，但由于我國多數(shù)企業(yè)存在著內(nèi)部控制不健全的問題作業(yè)成本法并沒有得到廣泛的實施。

傳統(tǒng)的成本管理是事后對企業(yè)成本進(jìn)行控制，控制力度小。而成本企劃法是對企業(yè)的成本進(jìn)行事前控制，從源流上對成本進(jìn)行管理，加大了成本控制的力度。成本企劃管理模式起源于日本的汽車制造業(yè)，1994年日本會計學(xué)會發(fā)表了題為《成本企劃研究的課題》報告。給、成本企劃明確定義，并將其定義為企業(yè)發(fā)展優(yōu)勢、產(chǎn)品戰(zhàn)略性定位的管理方法。90年代以來，成本企劃管理模式在日本應(yīng)用范圍更為廣泛，已從汽車、電機(jī)、機(jī)械等裝配型企業(yè)推廣到食品業(yè)、冶金業(yè)、化學(xué)工業(yè)、紡織業(yè)等產(chǎn)業(yè)。雖然我國不少學(xué)者對成本企劃法理論進(jìn)行了深入的研究，但在企業(yè)實踐中的研究仍然較少。

1 現(xiàn)行成本管理系統(tǒng)的弊端

2012年我國財政部數(shù)據(jù)顯示國有企業(yè)利潤出現(xiàn)大幅同比下降，同時地方國有企業(yè)降幅更為明顯。原因在于企業(yè)成本增速大于營業(yè)總收入增速，致使企業(yè)利潤逐漸減少。目前我國企業(yè)成本管理處于探索發(fā)展階段，幾乎我國全部的國有企業(yè)均實施了成本預(yù)算，超過50%的企業(yè)認(rèn)為實施效果相對明顯，改善了企業(yè)在傳統(tǒng)成本中存在的不足。然而在實施過程中進(jìn)行全過程成本控制的企業(yè)卻不足50%。因此，我國企業(yè)在成本管理與控制方面還存在許多問題，下面對我國企業(yè)成本管理存在的問題進(jìn)行簡要闡述：

1.1 不重視戰(zhàn)略成本管理與價值鏈分析

任何企業(yè)的成本控制都不是單一的集合，而是由經(jīng)營管理的各個環(huán)節(jié)組成。我國對產(chǎn)品成本進(jìn)行控制主要集中于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，通過降低直接費用與間接費用達(dá)到對產(chǎn)品成本進(jìn)行控制的目的。因而忽視了研發(fā)與售后等全過程的成本管理，使得成本管理范圍較小、價值鏈分析較弱，無法實現(xiàn)產(chǎn)品成本的全過程監(jiān)控。據(jù)相關(guān)資料顯示，產(chǎn)品成本的60%在開發(fā)設(shè)計階段已經(jīng)確定，但由于我國成本控制階段主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，導(dǎo)致產(chǎn)品成本無法準(zhǔn)確預(yù)估。

1.2 成本觀念薄弱，管理手段落后

雖然企業(yè)制定了較為完整的管理制度并進(jìn)行了先進(jìn)成本管理方法的試點，但在執(zhí)行上缺乏應(yīng)有的內(nèi)部牽制制度和相應(yīng)的激勵機(jī)制，并且從法律規(guī)范上看我國并沒有形成健全的COSO的權(quán)威性內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，同時我國不少企業(yè)現(xiàn)在仍在使用手工核算成本，這些都制約著我國企業(yè)成本管理水平的提高，致使企業(yè)成本管理依舊處于落后的狀態(tài)。

1.3 成本信息失真嚴(yán)重

我國現(xiàn)代科技企業(yè)中，直接材料、直接人工費用相對較少，間接制造費用占很大比例，但相當(dāng)多的企業(yè)仍然采用傳統(tǒng)成本法進(jìn)行制造費用分配，導(dǎo)致制造費用分配產(chǎn)生偏差，造成成本信息不準(zhǔn)確，使企業(yè)不能準(zhǔn)確定位經(jīng)營方向;并且由于企業(yè)負(fù)責(zé)人為達(dá)到某一目的，對成本進(jìn)行人為調(diào)控，調(diào)節(jié)企業(yè)實際利潤，致使成本信息失真。

2 構(gòu)建企業(yè)新型成本管理基本體系

企業(yè)新型成本管理模式，是指在認(rèn)識到企業(yè)成本管理的現(xiàn)實情況下，充分考慮我國企業(yè)成本管理的自身特點，規(guī)避企業(yè)傳統(tǒng)成本管理模式中不注重環(huán)境與戰(zhàn)略分析、應(yīng)變機(jī)制不強(qiáng)、激勵機(jī)制缺位等缺點，結(jié)合作業(yè)成本管理與成本企劃的優(yōu)點，構(gòu)建一種融合的成本管理模式。

2.1 構(gòu)建融合成本管理體系

首先，確定企業(yè)處于什么發(fā)展階段，了解企業(yè)在該行業(yè)中所處位置，明確企業(yè)自身優(yōu)勢，制定企業(yè)戰(zhàn)略性目標(biāo)。利用SWOT對企業(yè)進(jìn)行外部分析，明確企業(yè)自身的競爭優(yōu)勢、劣勢、機(jī)會與威脅。從而將公司的總體戰(zhàn)略與內(nèi)部資源、外部環(huán)境有機(jī)地結(jié)合，根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和內(nèi)外部環(huán)境確定企業(yè)目標(biāo)成本，使企業(yè)在市場競爭中占有成本優(yōu)勢的領(lǐng)先地位。在新型成本管理模式中，企業(yè)需要將成本目標(biāo)分配到各種產(chǎn)品或服務(wù)中去，即制定各種產(chǎn)品或服務(wù)的目標(biāo)成本。其次，運(yùn)用成本企劃法對企業(yè)目標(biāo)成本展開分析，用作業(yè)成本法將企業(yè)的實際成本分配到產(chǎn)品和服務(wù)中，并確定企業(yè)在生產(chǎn)過程中的主要作業(yè)和次要作業(yè)，把成本費用按成本動因歸集到作業(yè)中，計算出每個作業(yè)所產(chǎn)生的實際成本。最后，把企業(yè)所產(chǎn)生的實際成本與目標(biāo)成本進(jìn)行對比分析，明確企業(yè)的增值作業(yè)與非增值作業(yè)，減少非增值作業(yè)成本。最終分析出企業(yè)實際成本與目標(biāo)成本的差異，將原因反饋到目標(biāo)成本的制定中，實現(xiàn)成本全過程控制與管理。流程如圖4-1所示。

為了便于企業(yè)更好地實施該模式可將其分為四個具體的環(huán)節(jié)：第一，以顧客、市場為導(dǎo)向確定目標(biāo)利潤，計算出目標(biāo)成本;第二，運(yùn)用成本企劃法對目標(biāo)成本進(jìn)行分解，用作業(yè)成本法對企業(yè)實際成本進(jìn)行管理;第三，進(jìn)行實際成本與目標(biāo)成本的差異分析，根據(jù)實際數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整。

2.2 融合成本管理體系具體應(yīng)用

上面對作業(yè)成本法與成本企劃法融合的新型管理模式進(jìn)行了簡要概述，但要想把該模式運(yùn)用到我國企業(yè)的成本管理之中，就必須了解每一環(huán)節(jié)的具體應(yīng)用和各環(huán)節(jié)間的相互聯(lián)系。

以顧客、市場為導(dǎo)向確定目標(biāo)利潤，計算出目標(biāo)成本。根據(jù)波特的戰(zhàn)略理論選擇適合企業(yè)自身的戰(zhàn)略模式——成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略、專一化戰(zhàn)略來確定出企業(yè)的目標(biāo)成本。如果企業(yè)采用成本領(lǐng)先戰(zhàn)略確定目標(biāo)成本，這一般需要企業(yè)本身就是一個成本領(lǐng)先者，在這基礎(chǔ)上再對企業(yè)的成本進(jìn)行高度管理與控制，使企業(yè)運(yùn)用成本優(yōu)勢獲得更高的收益;如果企業(yè)運(yùn)用差異化戰(zhàn)略制定目標(biāo)成本，需要企業(yè)正確地把握品牌特色、性能特色與企業(yè)成本之間的平衡點，進(jìn)而確定企業(yè)的目標(biāo)成本，從而確保企業(yè)獲得超額利潤;專一化戰(zhàn)略確定企業(yè)的目標(biāo)成本，則要求企業(yè)擁有特定客戶群體或?qū)Ｓ械臉I(yè)務(wù)活動，根據(jù)其獨有特點確定目標(biāo)成本。本階段的確定是企業(yè)進(jìn)行成本管理的基礎(chǔ)，也是控制企業(yè)成本的重點。

運(yùn)用成本企劃法對目標(biāo)成本進(jìn)行分解，是根據(jù)企業(yè)的特征按照企業(yè)的產(chǎn)品、服務(wù)、固定資產(chǎn)等類別將目標(biāo)成本分配到項目涉及的作業(yè)中，繼而確定目標(biāo)作業(yè)成本。然后企業(yè)采用作業(yè)成本管理法對所發(fā)生的實際成本進(jìn)行核算。主要分為四個環(huán)節(jié)：①根據(jù)產(chǎn)品類型設(shè)定作業(yè)成本項目;②根據(jù)作業(yè)發(fā)生的原因和方式確定作業(yè)動因;③建立作業(yè)中心，把具有相同作業(yè)中心的作業(yè)進(jìn)行歸集，形成作業(yè)中心;④選擇合適的作業(yè)動因可以利用成本企劃中的價值工程法優(yōu)化成本動因，達(dá)到降低成本的目的，并計算成本動因率，把作業(yè)成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)中。

進(jìn)行實際成本與目標(biāo)成本的差異分析，找出差異原因并改進(jìn)。差異分析主要從以下兩方面進(jìn)行分析：價值鏈分析和成本動因分析。價值鏈分析包括企業(yè)外部價值鏈和內(nèi)部價值鏈，外部價值鏈主要是根據(jù)企業(yè)供應(yīng)商的選擇、客戶群體的確定、企業(yè)在該產(chǎn)業(yè)中位置確定來進(jìn)行利潤與成本的分析;在明確企業(yè)以上信息的基礎(chǔ)上，則需要對企業(yè)的內(nèi)部價值鏈進(jìn)行具體分析，企業(yè)內(nèi)部活動主要包括三方面：基本職能活動、人力資源管理活動、生產(chǎn)經(jīng)營活動。將企業(yè)主要活動分解成單獨的價值作業(yè)并與目標(biāo)作業(yè)成本進(jìn)行對比分析，找出企業(yè)內(nèi)部的低效率作業(yè)和非增值作業(yè)并改正，然后分析造成這種現(xiàn)象的原因。并利用成本企劃的工程價值法，運(yùn)用價值與功能的比值對成本動因進(jìn)行擠壓，通過對作業(yè)流程、商品的設(shè)計分析，對成本動因進(jìn)行優(yōu)化、控制。

3 結(jié)論與建議

本文研究得出以下結(jié)論：不管理論還是實踐，我國與西方國家相比較，發(fā)展較為緩慢，對成本管理的實踐研究還較少。企業(yè)采用作業(yè)成本與成本企劃融合的管理模式對企業(yè)成本進(jìn)行管理，可以解決企業(yè)成本利用率低下、成本計量不準(zhǔn)確和成本信息失真等問題;同時可以使企業(yè)更重視以市場為導(dǎo)向的源流式成本管理，已達(dá)到對成本控制的目的。本文提出如下政策意見：1.完善信息系統(tǒng)的建設(shè)。成本融合的過程中借助了作業(yè)成本法的理念，在成本的歸集和分配中需要大量的數(shù)據(jù)處理，沒有完善的信息系統(tǒng)，該過程很難準(zhǔn)確進(jìn)行。2.加強(qiáng)會計核算的基礎(chǔ)工作。企業(yè)成本管理的核心是對成本進(jìn)行準(zhǔn)確的核算，因此這需要企業(yè)進(jìn)行正確的數(shù)據(jù)搜集、流程的規(guī)劃設(shè)計和成本的歸集與分配。3.形成推廣中逐漸滲透的意識。融合的成本管理模式要選擇具有代表性的企業(yè)進(jìn)行試點，總結(jié)試行中存在的不足加以改進(jìn)之后，再進(jìn)行推廣。

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