王翊覃

摘要：人力資源的重要性與人力資源會計應(yīng)用的局限性讓人們長期困惑不解。本文在經(jīng)濟學(xué)的框架內(nèi)對這種特殊的信息經(jīng)濟品的需求與供給進行剖析。其需求應(yīng)分為潛在需求與顯性需求，前者已為不少研究所證實，但后者所需的“人力資源要素化條件”卻還不能廣泛地適用。人力資源會計在財務(wù)會計準則體系內(nèi)以公共產(chǎn)品的模式供應(yīng)會面臨諸多技術(shù)與制度層面的難題，而在管理會計框架內(nèi)以私有產(chǎn)品的模式供應(yīng)，則主要取決于企業(yè)對人力資源會計帶來的“創(chuàng)新凈剩余”的預(yù)期。

關(guān)鍵詞：人力資源會計;需求;供給;公共產(chǎn)品;私有產(chǎn)品

中圖分類號：F241 ? ?文獻標志碼：A ? ?文章編號：1001-862X（2019）04-0040-006

現(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展越來越依靠通過教育、職業(yè)培訓(xùn)等專門投資所提升了的人力資源素質(zhì)，這就形成了Theodore W.Schultz經(jīng)典定義的“人力資本”，經(jīng)濟學(xué)家逐漸視之為經(jīng)濟增長中獨立的生產(chǎn)要素。[1]在信息與知識經(jīng)濟越來越成為現(xiàn)實的背景下，企業(yè)競爭優(yōu)勢的塑造與發(fā)揮在本質(zhì)上越來越依賴于包括人力資本在內(nèi)的知識資本的培育與增強。另外，企業(yè)或組織中雖有專門的人力資源管理，但往往是以多維度、多量綱的形式進行的，其提供信息的集約性不強，不利于為相關(guān)決策提供綜合性的相關(guān)信息，因而將這些分散的信息集約地處理為綜合性的貨幣化信息、將人力資源的業(yè)務(wù)管理與價值管理有機地結(jié)合起來越來越有重要的現(xiàn)實意義。

一、人力資源會計的應(yīng)用狀況

人力資源會計基礎(chǔ)性理論研究于20世紀70年代告一段落，80年代開始在一些著名的歐美企業(yè)或機構(gòu)嘗試性地應(yīng)用，比如美國銀行、美國海軍研究署等將它作為改善其人力資源管理的工具。應(yīng)該說，歐美國家80年代的這輪應(yīng)用人力資源會計的現(xiàn)象在一定程度上是被動性的，主要是為了應(yīng)對當時日本企業(yè)咄咄逼人的競爭態(tài)勢，促使其如何提高企業(yè)職工的勞動生產(chǎn)率。

在歐洲的足球產(chǎn)業(yè)中，人力資源會計也得到一定的應(yīng)用。Morrow發(fā)現(xiàn)，在“博斯曼事件”之前，有18家英國足球俱樂部在其資產(chǎn)負債表上列示了其球員（人力資源）的價值，主要是以球員轉(zhuǎn)會市場上的支付成本估價;而其他俱樂部則以整體的方式反映所有球員的未來價值（效用價值），無論是買進的還是自己培養(yǎng)的球員。

人力資源會計在瑞典得到更為廣泛的應(yīng)用。90年代，對人力資源會計信息的需求已較為明顯。許多利益相關(guān)者，諸如人力資源部門、財務(wù)部門、公司顧問、工會、高層管理者、投資者，甚或政治家，對做“人力資源損益賬”頗感興趣，主要集中于招聘、培訓(xùn)、換崗等業(yè)務(wù)中的成本收益評估。[2]

該興趣在90年代達到一個小高潮，瑞典政府甚至提出一項法定義務(wù)，要求雇員超過100人的機構(gòu)在其年度報告中提供關(guān)于人力資源成本信息（比如輪休、病退、培訓(xùn)、工作環(huán)境等）。雖然該議案由于各種原因最終未能通過，不過這也表明了政界對提供更佳的有關(guān)人力資源成本信息在態(tài)度上是積極的。

Grojer & Johanson （1998）歸納了人力資源會計在瑞典得到較有力推廣的幾個主要原因：（1）在大學(xué)里及公司培訓(xùn)中提供的相當廣泛的人力資源會計教育。（2）人力資源會計的應(yīng)用有助于合理地保住人力資源總裁在總經(jīng)理班子中的成員地位。（3）把人力資源會計理解為一種戰(zhàn)略性思考的方式而不僅是“怎樣把人反映到報表中”的技術(shù)性工具。（4）把人力資源會計的應(yīng)用作為從管制型經(jīng)濟向更為市場化經(jīng)濟轉(zhuǎn)變的工具。

但是，這一波人力資源會計的嘗試性應(yīng)用在總體上并未展現(xiàn)出良好的進一步發(fā)展的態(tài)勢。[3]Turner（1996）回顧后認為：人力資源會計在之前20多年的嘗試性應(yīng)用中進展甚微。

近些年來，人力資源會計的應(yīng)用有一定的復(fù)蘇態(tài)勢，印度已在一些企業(yè)開始它的應(yīng)用及其研究， 比如Engineers India Ltd.， Madras Refineries，Oil India Ltd.。

相應(yīng)地，關(guān)于人力資源會計的研究也出現(xiàn)了一定的反彈趨勢。賀薇汀、李剛（2011）的文獻研究發(fā)現(xiàn)：近些年來，國際會計期刊上關(guān)于人力資源會計的文章呈現(xiàn)先降低后反彈增加的趨勢。以公認的五大權(quán)威會計期刊為例，從2000年的5篇減至2007年的2篇，再反彈至2008年的8篇及2009年的12篇，說明該領(lǐng)域的研究興趣、重視程度有所恢復(fù)。[4]

在我國，隨著各類組織中各種專業(yè)技術(shù)人才、符合Theodore W.Schultz經(jīng)典定義的“人力資本”所占比重的顯著提升，研究與應(yīng)用人力資源會計的呼聲越來越高，比如：閻達五、支曉強（2002）強調(diào)，會計系統(tǒng)如果不能反映這種重要的資源，那么會計信息的有用性勢必大打折扣。[5]李濤（2007）[6]、馮嘉化（2012）、饒化才（2013）分別呼吁在高校、軍隊、海洋工程企業(yè)等組織中應(yīng)用人力資源會計。但真正系統(tǒng)性地應(yīng)用人力資源會計的企業(yè)或組織還相當少，比如華為公司，相當部分形成了重要人力資本的員工可通過股權(quán)形式參與企業(yè)稅后利潤的分配。

顯然，人力資源會計的應(yīng)用呈現(xiàn)這樣一種矛盾：一方面人們廣泛認同人力資源在現(xiàn)代經(jīng)濟生活中的重要甚或關(guān)鍵作用，也承認人力資源會計在人力資源的業(yè)務(wù)管理與價值管理之有機融合中可發(fā)揮獨特的作用，但另一方面人力資源會計卻長期處于“無處著力”、難以廣泛應(yīng)用的困境。

找出該困境的根源對人力資源會計研究的進一步發(fā)展與推廣應(yīng)用無疑有重要的前提性意義。在本質(zhì)上，“人力資源會計”是要為組織特別是企業(yè)的會計系統(tǒng)補充提供新的分支或子系統(tǒng)，并構(gòu)成其“組織資本”的一部分，這種“資本品”同樣會面臨需求與供給的基本矛盾，而且也必然蘊含“制度創(chuàng)新”的風險規(guī)避或激勵問題。因此，本文擬在經(jīng)濟學(xué)框架內(nèi)運用供需均衡理論、產(chǎn)權(quán)與制度經(jīng)濟學(xué)理論等進行分析。

二、實務(wù)界對人力資源會計的需求

以上困惑與焦慮在一個基本面來自于未區(qū)分這種需求的層次性，即未區(qū)分潛在需求與顯性需求，類似于經(jīng)濟學(xué)意義上應(yīng)區(qū)分自然、本能的需求與有消費意愿、有購買能力的需求。

（一）人力資源會計的管理效應(yīng)

Flamholdtz（1985）通過兩個案例研究（Case Studies）表明，人力資源會計系統(tǒng)的應(yīng)用增進了企業(yè)的成本意識與決策質(zhì)量。Kerstein & Kim（1995）的研究表明：資本性支出的變化與“超額收益”之間存在很強的正向聯(lián)系。Hansson（1997）據(jù)此推測：資本性支出能為投資者提供增量的、價值相關(guān)性信息。他進而檢驗知識型公司（對人力資源依賴性較強）與對人力資源依賴性較弱的公司的定價。經(jīng)風險調(diào)整后的結(jié)果表明：隨著對人力資源依賴性越大的提升，可帶來更高的非正?；貓?。但實證研究結(jié)果表明投資者不能區(qū)分人力資源投資與費用，導(dǎo)致低估收益與投資回報。Hanson推斷：投資者需要關(guān)于人力資源的會計信息，以幫助改進其投資決策。

Johanson & Nilson （1996）通過一家醫(yī)院調(diào)查應(yīng)用人力資源會計對日常工作狀態(tài)的影響，結(jié)果表明其思維的方式發(fā)生了改變，意識到了原來未認識到的有關(guān)人力資源與財務(wù)績效之間的聯(lián)系。這些研究都說明人力資源會計可以提升組織個體與整體的學(xué)習能力，進而提升其管理績效。

綜上所述，人力資源會計對投資者的投資決策、對管理層的管理決策、對組織整體及其中個人的學(xué)習過程確實具有著重要的意義，可以在其中發(fā)揮可觀的作用。雖然這種意義與作用尚未充分顯示出來，但實務(wù)界對它的潛在需求還是巨大的。

（二）需要什么人力資源會計信息

上面的相關(guān)研究證實了人力資源會計對實務(wù)界提升管理的“有用性”，但是它在實務(wù)中應(yīng)用需要一定成本，而且對會計主體而言是種價格較高的“經(jīng)濟品”，是種資本性的投資品。因此，更重要、更具經(jīng)濟意義的是顯性需求、表現(xiàn)為購買或投資行為的需求，即實務(wù)界特別是企業(yè)是否愿意為之支付代價或投資以獲得并運用人力資源會計這種“資本品”。

雖然傳統(tǒng)的會計系統(tǒng)也能提供若干關(guān)于人力資源的會計信息，如“應(yīng)付職工薪酬”等反映人工成本及其受益用途的賬戶或報表項目，但真正的人力資源會計是要“把人的成本和（效用）價值作為組織的資源而進行的計量和報告”[7]?；蛘哒f是要“反映組織（企業(yè)）的人力資源價值及其變化”，包括人力資源之所以形成的“成本價值”、它為組織（企業(yè)）實現(xiàn)的“產(chǎn)出價值”，和經(jīng)分配歸屬于其所有者的“收益價值”。人力資源會計的重點是要反映企業(yè)“擁有或控制的”人力資源，也即通過要素化交易成為其“人力資產(chǎn)”的價值及其變化，這是作為其“資本品”或“長期性資產(chǎn)”的部分人力資源。因此，企業(yè)對人力資源會計的潛在需求能否轉(zhuǎn)化為顯性的、經(jīng)濟學(xué)意義上的需求取決于兩個基本方面：一是其人力資源的“資產(chǎn)化”或“要素化”是否成為顯著的現(xiàn)實，二是對該經(jīng)濟現(xiàn)實的價值及其變化進行會計是否符合成本——收益比較原則。

（三）人力資源會計的經(jīng)濟制度基礎(chǔ)

人力資源是否、能否作為企業(yè)的資產(chǎn)確實存在不確定性、模糊性，并不存在一個標準答案，在宏觀或社會整體層面上也很難形成一個統(tǒng)一的判斷，因為組織包括企業(yè)的形態(tài)或類型是多樣化的，它們對人力資源的要求、或者說其人力資源對企業(yè)的重要性（可替代性）往往差別較大。但是，對特定的微觀會計主體而言，是可以具體的人力資源產(chǎn)權(quán)交易及其達成的契約為依據(jù)，從中判斷是否為要素化（長期的）交易，從而決定其會計處理方式。

從契約上判斷人力資源產(chǎn)權(quán)交易的性質(zhì)，實質(zhì)的內(nèi)容或條款就是能否獲得企業(yè)的剩余分享權(quán)。但剩余分享有被動與主動之分，有隨意與保障之別?，F(xiàn)實中也有很多企業(yè)的員工獲得除工資以外的獎金，但這屬于被動的或隨意的剩余分享，取決于企業(yè)主或其控制者的主觀意愿，并不是可憑以主動、有保障地索取剩余的權(quán)力及其表現(xiàn)，即“剩余分享”的事實不能等同于“剩余分享權(quán)”。因此，最根本的是要看能否獲得企業(yè)或公司證券化的剩余分享權(quán)，這里的證券（不一定是股票）是證明其剩余分享權(quán)的憑證，它使投入企業(yè)的人力資源獲得一種外在化的收益保障形式，從而形成經(jīng)濟上的可抵押性 ;它使人力資源在企業(yè)中的應(yīng)用有了一種長期性的保證;它更意味著人力資源以要素化的形式長期投入到企業(yè)的“團隊生產(chǎn)”中。

（四）對人力資源會計的顯性需求分析

以人力資源的證券化（要素化）最領(lǐng)先的美國為例，90年代中期以來，美國的股權(quán)激勵（它是人力資源證券化的主要形式）取得了較大進展，主要表現(xiàn)在：（1）1995年至2007年，高級管理人員通過期權(quán)行權(quán)實現(xiàn)的股權(quán)型報酬的增長速度遠高于通過傳統(tǒng)的工資、獎金實現(xiàn)的增長。（2）在此期間，高級管理人員的報酬總額中，股權(quán)型報酬可占到20%～30%，該比例在高新技術(shù)企業(yè)和一些持續(xù)增長的知識型企業(yè)中更高。（3）美國員工持股人數(shù)已占企業(yè)員工數(shù)的50%，其中有50%是通過公司的股權(quán)型報酬來實現(xiàn)的。

由此可見：（1）美國的股權(quán)激勵主要集中于對高級管理人員的激勵，特別是集中于高科技行業(yè)。（2）美國真正實施人力資源股權(quán)化的比例大約占25%。（3）員工持股在總股本中所占比例也并沒有廣泛地在企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)中占到主導(dǎo)地位。因此，對發(fā)達國家的人力資源證券化狀況并不能過高地估計。

與以美國為代表的歐美發(fā)達國家相比，我國企業(yè)人力資源要素化的廣泛性更低得多，雖然一些上市公司在一定程度上實施了“經(jīng)理持股計劃”，但其受益面很窄，真正較廣泛地實施人力資源要素化并獲得企業(yè)剩余分享權(quán)的企業(yè)還很少。

所以，盡管人力資源證券化（要素化）呈現(xiàn)一定的增長趨勢，但這種趨勢即便是發(fā)達國家也遠未在現(xiàn)實的經(jīng)濟活動中占據(jù)主導(dǎo)地位，實務(wù)界特別是企業(yè)界對它仍持較謹慎的態(tài)度。這種狀況使得實務(wù)界對“人力資源會計”的顯性需求并不那么急迫。

三、對人力資源會計的供給

把人力資源會計理解為一種特殊的經(jīng)濟品，實際上成為組織資本的一部分，則先要分析探討其經(jīng)濟屬性，其中的關(guān)鍵之一就是：應(yīng)以公共產(chǎn)品還是私有產(chǎn)品的模式去供應(yīng)？

（一）作為公共產(chǎn)品供應(yīng)的人力資源會計技術(shù)問題

首先是人力資源的成本價值信息的供應(yīng)問題。“人力資源會計”的目標之一就是應(yīng)實現(xiàn)該成本價值信息的系統(tǒng)化收集與處理，其面臨的問題主要有：（1）人力資源成本價值范圍的界定問題：是否包括人力資源進入企業(yè)或組織之前的形成過程中的耗費，比如教育成本。（2）人力資源成本及費用的分散化存在狀態(tài)如何進行集約化處理等。王躍武、汪開明（2015）系統(tǒng)分析了經(jīng)濟學(xué)計量與會計計量的聯(lián)系與差別，指出現(xiàn)有關(guān)于人力資源計量受到經(jīng)濟學(xué)計量的過度影響而形成的種種誤區(qū)，強調(diào)應(yīng)圍繞微觀會計主體的產(chǎn)權(quán)范圍進行人力資源的會計計量。

然后是關(guān)于人力資源產(chǎn)出價值的計量問題。這需要從企業(yè)“團隊生產(chǎn)”的綜合收益中分析出其貢獻份額，而且它在不同的利用場合或情形下的產(chǎn)出具有“異質(zhì)性”，另外這些多樣化的產(chǎn)出價值評估可能又缺乏相應(yīng)的、有效的市場機制來使之顯性化，這大大增加了計量的難度與復(fù)雜性，也是人力資源會計研究中的難點所在。[8]

之后是人力資源的收益價值信息的供應(yīng)問題，這是企業(yè)人力資源管理特別是其激勵公平性所要求的。這涉及兩個難點：一是如上面對人力資源產(chǎn)出價值進行相對準確的分析與確定;另一是分配制度的設(shè)計并作為會計處理的依據(jù)。后者是確定收益價值的“函數(shù)形式”，前者是確定各自變量的賦值。

（二）作為公共產(chǎn)品供應(yīng)的人力資源會計之制度問題

我國企業(yè)的產(chǎn)權(quán)狀況可按企業(yè)的三種基本類型討論如下：（1）國有企業(yè)或國有控股的公司，即以全民所有制為基礎(chǔ)的企業(yè)。全民所有制是種典型的“公有產(chǎn)權(quán)”，其基本性質(zhì)是具有“不可分性”。因而，這些企業(yè)的員工包括其經(jīng)營管理層，至多是擁有部分利潤分享權(quán)，但并非真正擁有其“剩余索取權(quán)與剩余控制權(quán)”。（2）古典的業(yè)主制或合伙制企業(yè)，即“老板經(jīng)理兼于一身”的企業(yè)。除老板以外，其他員工基本上是“出租”、讓渡其人力資源的支配權(quán)以換取“租金”——工資，一般未實現(xiàn)“人力資源的要素化”。（3）介于以上兩種類型之間有股份制公司。有的確實部分地實現(xiàn)了“人力資源的要素化”，但主要是“經(jīng)理持股”而非“員工持股”，因而這種“人力資源的要素化”仍是較有限的?？梢?，我國企業(yè)現(xiàn)有的所有權(quán)結(jié)構(gòu)狀況還不足以形成制定專門的“人力資源會計準則”，尚不具備相應(yīng)的產(chǎn)權(quán)制度基礎(chǔ)。

另外，目前尚未形成專門的“人力資源會計準則”，將它納入現(xiàn)有具有公共產(chǎn)品性質(zhì)的財務(wù)會計框架內(nèi)，可能存在與現(xiàn)有財務(wù)會計框架或體系內(nèi)會計處理是否兼容問題。比如，企業(yè)對員工新增資本性的培訓(xùn)投資，按現(xiàn)有的財務(wù)會計框架與處理方式是計入管理費用等，抵減當期利潤;而按照人力資源會計的處理方法，這會形成“人力資產(chǎn)”，分期攤?cè)肫髽I(yè)的成本或期間費用，這就會形成利潤差異。

（三）作為私有產(chǎn)品的人力資源會計之應(yīng)用成本

這是將人力資源會計在企業(yè)的管理會計框架內(nèi)予以供應(yīng)。由于管理會計主要是為企業(yè)的經(jīng)營管理決策與活動服務(wù)的，有很大的自由度與自主性，并不需受到“財務(wù)會計準則體系”的束縛，因而在制度層面的障礙要小得多，主要是技術(shù)層面的問題，特別是成本——收益比較問題，即是否能形成管理性的“凈剩余”。

人力資源會計在企業(yè)管理會計框架內(nèi)應(yīng)用的相關(guān)成本主要包括：（1）對符合“要素化”條件的部分人力資源的成本價值、產(chǎn)出價值與收益價值進行“會計”的作業(yè)成本，特別是對其產(chǎn)出價值進行計量的成本。這些信息在傳統(tǒng)的人力資源管理系統(tǒng)并不能提供，因而會產(chǎn)生部分增量的信息成本。（2）人力資源會計所產(chǎn)生的專門的會計信息在企業(yè)內(nèi)部流動、分享與利用，這實際上構(gòu)成了企業(yè)會計信息系統(tǒng)的一個子系統(tǒng)，該子系統(tǒng)的構(gòu)建與運行需要專門的增量成本，如專門或兼職參與人員的人工成本、配套制度的設(shè)計與運行的“組織成本”。（3）人力資源會計在企業(yè)內(nèi)部的應(yīng)用與推廣是一項創(chuàng)新性的活動，需要克服相關(guān)部門或人員因為觀念與行為習慣導(dǎo)致的“創(chuàng)新阻力”并調(diào)動其參與該創(chuàng)新的積極性，因而會產(chǎn)生增量的“管理費用”。這些構(gòu)成“人力資源會計的創(chuàng)新成本”。

（四）作為私有產(chǎn)品的人力資源會計之應(yīng)用收益

人力資源會計在企業(yè)管理會計框架內(nèi)應(yīng)用的相關(guān)收益主要體現(xiàn)于：（1）提供更綜合、更清晰、更有質(zhì)量的關(guān)于人力資源產(chǎn)出價值與收益價值及其匹配性的信息，這可為企業(yè)對人力資源的激勵與約束機制的優(yōu)化設(shè)計與有效運行提供合理可靠的信息基礎(chǔ)。（2）可以提供系統(tǒng)的、關(guān)于企業(yè)對人力資源進行增量投資，即其“成本價值”的信息，并與所產(chǎn)生的“產(chǎn)出價值”增量進行比較，從而為企業(yè)的人力資源投資及其具體措施的決策和優(yōu)化調(diào)整提供有理有據(jù)的指引，進而為企業(yè)競爭力的培育或增強形成必要的人力資本。

作為私有產(chǎn)品的人力資源會計能否從“觀念中的產(chǎn)品”脫胎而成為“現(xiàn)實中的產(chǎn)品”，在根本上取決于企業(yè)對以上兩方面的比較及其形成的“創(chuàng)新凈利潤”的預(yù)期：“如果預(yù)期的凈收益超過預(yù)期的成本，一項制度安排（如這里的人力資源會計系統(tǒng)的構(gòu)建與運行）就會被創(chuàng)新”;“如果一種安排性創(chuàng)新成功地將這些利潤內(nèi)部化，那么總收益就會增加，創(chuàng)新者可能在不損失的情況下推行這些創(chuàng)新活動”。

而人力資源會計能否更廣泛地推廣應(yīng)用，則取決于該創(chuàng)新性制度安排形成顯著的財務(wù)效應(yīng)后能否引起跟隨者的模仿效應(yīng)：這些“次級行動團體，也是決策單位……可幫助初級行動團體獲取收入所進行的一些制度變遷”。

四、人力資源會計發(fā)展的基本框架與適宜路徑

（一）人力資源會計應(yīng)用的基本框架

從整體上而言，企業(yè)的會計系統(tǒng)從其基本的信息提供功能上分為兩個子系統(tǒng)：以滿足財務(wù)會計準則為主的會計制度要求的財務(wù)會計和以滿足企業(yè)經(jīng)營管理特別是其決策需求的管理會計。相應(yīng)地，人力資源會計在企業(yè)中的應(yīng)用也可大致按下圖所示的框架來組織：

從會計制度的制定與實施看，我國是典型的行政主導(dǎo)型體制，由財政部主管我國各項會計制度或準則的制定、修訂與實施工作。這種集權(quán)式、行政化的會計管理體制決定了：（1）會計制度的制定或調(diào)整首要的是從政府的需要出發(fā);即便政府作為社會管理者應(yīng)考慮社會的需求，但也必定是滯后的與不充分的，因為社會需求的信息在傳遞過程中必然發(fā)生嚴重的失真、扭曲，甚或被決策者有意地曲解或有選擇地遺忘。（2）行政機構(gòu)固有的“官僚性質(zhì)”使之對制度創(chuàng)新活動具有自然的惰性甚或排斥。因為在剛性的行政體系中，一個行政機構(gòu)承擔的創(chuàng)新成本與風險往往高于它能從中獲得的收益，在這種普遍的預(yù)期下，進行包括人力資源會計在內(nèi)的會計制度創(chuàng)新的內(nèi)在動力較為缺乏。不能匆促地設(shè)計、霸蠻地推行嚴重缺乏知識積累基礎(chǔ)的會計制度或準則，那樣很可能適得其反，因為“一項新制度安排只有在創(chuàng)新的預(yù)期凈收益大于預(yù)期的成本時，才應(yīng)被作出”。

（二）人力資源會計發(fā)展的信息經(jīng)濟學(xué)分析

先在自由度較大、創(chuàng)新活動較易展開的管理會計范疇內(nèi)探索新興事物，這是比較符合信息經(jīng)濟學(xué)的基本原理的，正如馮·哈耶克指出的：“在一般性的、為大眾所接受的基本規(guī)則范圍內(nèi)，一種以個體的自覺自愿和決定權(quán)為基礎(chǔ)的社會組織提供對經(jīng)濟和社會最有利的解決方法。因為這樣才能保證利用比獨立個人所擁有的，或群體智力所能預(yù)見的更大的成就?！?/p>

因此，人力資源會計這種資本品要實現(xiàn)更廣泛的應(yīng)用、更大規(guī)模的供應(yīng)，應(yīng)先作為私有產(chǎn)品在企業(yè)的管理會計框架內(nèi)分散地應(yīng)用，并使該創(chuàng)新性生產(chǎn)活動形成顯著的、能產(chǎn)生示范效應(yīng)的“創(chuàng)新凈利潤”;然后，隨著“人力資源要素化”逐步地、更廣泛地成為現(xiàn)實，以及人力資源會計的相關(guān)技術(shù)特別是計量技術(shù)趨于成熟時，也即其顯性需求的規(guī)模足夠大，且其供應(yīng)能力增強到足以把其應(yīng)用的成本降低到可接受水平時，則可以把人力資源會計納入到財務(wù)會計的體系中，以公共產(chǎn)品的模式來生產(chǎn)或供應(yīng)——“技術(shù)變遷會使得制度安排的變遷變得有利可圖”，因為“技術(shù)革新不僅能改變制度安排的收益，而且也能減少某些安排的運作成本。”

（三）人力資源會計發(fā)展的產(chǎn)權(quán)與制度基礎(chǔ)

基于“產(chǎn)權(quán)會計理論”的精神，會計的根本目的在于反映會計主體中產(chǎn)權(quán)主體之間的產(chǎn)權(quán)關(guān)系及其運動，并維護其合理的產(chǎn)權(quán)利益。因而，會計作為信息與監(jiān)督系統(tǒng)，在本質(zhì)上是以其他更為基礎(chǔ)的產(chǎn)權(quán)制度，如公司法、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、激勵與約束制度等為依據(jù)，反映與監(jiān)督之。

人力資源會計所服從與服務(wù)于的企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度，在相當程度上會由人力資源的產(chǎn)權(quán)交易而引致變化，其交易也具有特殊性：交易的不是其所有權(quán)，而是由之衍生的、與其人身承載者相分離的支配權(quán)或使用權(quán);該權(quán)利的交易或讓渡的不完整性也因人力資源的異質(zhì)性，以及作為受讓方的企業(yè)對其經(jīng)濟價值的評估而相差較大。

因此，在人力資源會計所依賴的制度條件——“人力資源要素化或資本化”成為主流的經(jīng)濟事實尚需漫長時期的背景下，人力資源會計的發(fā)展也只能是亦步亦趨、長期跟隨的。在其發(fā)展過程中，一個重要的基礎(chǔ)內(nèi)容就是必須根據(jù)人力資源產(chǎn)權(quán)交易的狀況，以是否達到了“資產(chǎn)”確認的判別標準——“擁有或控制”進行分類處理：（1）對于獲得企業(yè)剩余索取權(quán)的人力資源，應(yīng)確認為“人力資產(chǎn)”，并在“實收資本”或“股本”中明細反映。（2）對于企業(yè)新增投資（如專項培訓(xùn)或繼續(xù)教育等）、以債權(quán)方式獲得的人力資源，應(yīng)在確認為“人力資產(chǎn)”的基礎(chǔ)上，以類似于“長期待攤費用”的方式在其服務(wù)期間內(nèi)分攤其價值。（3）其他的人力資源則沿用原來財務(wù)會計的處理方式。對前兩類應(yīng)分別建立相關(guān)賬戶，并建立相應(yīng)的確認與計量流程。

（四）人力資源會計發(fā)展的路徑設(shè)計

綜合以上分析，發(fā)展人力資源會計的適宜路徑應(yīng)是：（1）各個自覺自愿的企業(yè)敢于在管理會計框架內(nèi)創(chuàng)新性地探索、嘗試性地應(yīng)用，積累對人力資源價值及其變化進行計量與反映的知識或技術(shù)能力。這特別需要企業(yè)經(jīng)營管理層發(fā)揮“企業(yè)家精神”——“任何一個（制度創(chuàng)新）的初級行動團體的成員至少是一個熊彼特意義上的企業(yè)家，團體才能啟動制度安排創(chuàng)新的進程”。（2）理論界人士與實務(wù)界人士保持較密切的聯(lián)系、溝通與合作，以便于將這些增量知識或技術(shù)予以歸納、梳理與升華，提煉其中規(guī)律性或共性的知識。而這恰恰是我國在管理創(chuàng)新中的重要“瓶頸”，其“產(chǎn)學(xué)研結(jié)合”的緊密程度甚至大大地弱于技術(shù)創(chuàng)新的方面。（3）當這兩個過程不斷循環(huán)并積累了必要的知識與理性之后，可以嘗試地構(gòu)建相關(guān)的會計制度，再“試行地”在一定樣本量的企業(yè)或機構(gòu)中實施，當然此時這種會計制度最好是指導(dǎo)性而非強制性的。（4）當“試行”的效果逐漸反饋與積累后，再對相關(guān)會計制度進行“修正”。（5）當?shù)冢?）與第（4）項過程再反復(fù)循環(huán)若干次后，直至“最新版本”的制度方案被證明有效，且能被實施該制度的企業(yè)、單位所廣泛接受時，再上升為帶強制性的會計制度或準則正式實施。

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