董俏梅

摘 要：《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南借鑒了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定，對(duì)原行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和披露進(jìn)行了較大變革，本文從二者對(duì)固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提范圍、計(jì)提時(shí)間、應(yīng)計(jì)折舊額、折舊年限和折舊方法等方面進(jìn)行比較分析，并對(duì)政府會(huì)計(jì)主體固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理提出具體建議。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;固定資產(chǎn)折舊

財(cái)政部于2015年10月頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，2016、2017年相繼頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)――固定資產(chǎn)》（財(cái)會(huì)〔2016〕12號(hào)）及其應(yīng)用指南，對(duì)原行政事業(yè)單位存在的固定資產(chǎn)的不同會(huì)計(jì)核算和披露進(jìn)行了統(tǒng)一和明確。上述準(zhǔn)則借鑒了財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)――固定資產(chǎn)》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）及其應(yīng)用指南。

一、兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)折舊的比較分析

1.不需計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)范圍不同

除了已提足折舊的固定資產(chǎn)、提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)和單獨(dú)記價(jià)入賬的土地在兩種制度下均不提折舊外，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中還規(guī)定文物和陳列品、圖書(shū)和檔案、動(dòng)植物以及以名義金額入賬的固定資產(chǎn)均不計(jì)提折舊。作出上述規(guī)定的主要原因在于這幾類(lèi)資產(chǎn)的特點(diǎn)比較特殊，其中文物和陳列品由于其保值性不符合計(jì)提折舊的初衷;圖書(shū)、檔案和動(dòng)植物由于品類(lèi)繁多、使用年限很難統(tǒng)一界定等原因也不計(jì)提折舊;至于以名義金額入賬的固定資產(chǎn)因?yàn)樵抵挥?元，也沒(méi)有再計(jì)提折舊的意義。而企業(yè)擁有的有生命的動(dòng)植物的確認(rèn)、計(jì)量和披露通過(guò)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)――生物資產(chǎn)》進(jìn)行規(guī)范，對(duì)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按期計(jì)提折舊。

2.應(yīng)計(jì)折舊額不同

應(yīng)計(jì)折舊額在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下是應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的原價(jià)扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。而在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下則是固定資產(chǎn)成本且不考慮預(yù)計(jì)凈殘值。差異原因主要是行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)處置收入需按照《行政事業(yè)單位國(guó)有資產(chǎn)管理辦法》的規(guī)定屬國(guó)家所有，在扣除相關(guān)稅費(fèi)后及時(shí)、足額上繳財(cái)政。

3.折舊開(kāi)始時(shí)點(diǎn)不同

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)自增加的當(dāng)月開(kāi)始計(jì)提折舊，自減少的當(dāng)月不再計(jì)提折舊。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則規(guī)定固定資產(chǎn)自增加的次月開(kāi)始計(jì)提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊。這也是兩者之間顯著差異之一，前者與無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)始攤銷(xiāo)的時(shí)間點(diǎn)保持一致，簡(jiǎn)化了折舊計(jì)算。

4.折舊年限的規(guī)定不同

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并未對(duì)折舊年限進(jìn)行明確規(guī)定，各企業(yè)在參考《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中最低折舊年限的基礎(chǔ)上，結(jié)合自身資產(chǎn)使用實(shí)際在企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)制度中確定各類(lèi)資產(chǎn)折舊年限，而政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了各國(guó)標(biāo)二級(jí)分類(lèi)固定資產(chǎn)的最低折舊年限或折舊年限區(qū)間，這會(huì)有利于政府會(huì)計(jì)主體折舊計(jì)提初期會(huì)計(jì)處理的規(guī)范性。

5.折舊方法不同

目前的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)的折舊方法一般應(yīng)采用年限平均法和工作量法兩種，而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還有雙倍余額遞減法和年限總和法等加速折舊方法。筆者理解以上差異主要是由于政府會(huì)計(jì)主體固定資產(chǎn)計(jì)提折舊改革初期，建議采用和企業(yè)所得稅法規(guī)定一致的折舊計(jì)提方法，當(dāng)然稅法將固定資產(chǎn)加速折舊作為一項(xiàng)優(yōu)惠政策，而政府會(huì)計(jì)制度中也并沒(méi)有禁止采用加速折舊方法，只是大多數(shù)行政事業(yè)單位的固定資產(chǎn)來(lái)源為財(cái)政資金，收支盈余并不涉及企業(yè)所得稅，但是筆者認(rèn)為對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)過(guò)程中利用率高、損耗嚴(yán)重，尤其是利用非財(cái)政資金購(gòu)置的固定資產(chǎn)可以考慮采用加速折舊的方法，更真實(shí)地反映資產(chǎn)損耗及凈值情況。

綜上所述，兩種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)折舊相關(guān)規(guī)定的差異可歸納見(jiàn)表1所示。

二、新政府會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)折舊相關(guān)財(cái)務(wù)核算工作建議

1.統(tǒng)一規(guī)范固定資產(chǎn)分類(lèi)口徑

以應(yīng)用指南中折舊年限表為起點(diǎn)，財(cái)務(wù)部門(mén)建立與資產(chǎn)部門(mén)資產(chǎn)分類(lèi)相對(duì)統(tǒng)一的固定資產(chǎn)分類(lèi)口徑，確保單位內(nèi)部信息管理系統(tǒng)中資產(chǎn)分類(lèi)和折舊數(shù)據(jù)與財(cái)政部固定資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)中的資產(chǎn)分類(lèi)及折舊數(shù)據(jù)的一致性。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)應(yīng)用指南按照國(guó)標(biāo)二級(jí)分類(lèi)確定不同類(lèi)別資產(chǎn)的折舊年限，實(shí)際工作中可以根據(jù)單位固定資產(chǎn)實(shí)際情況，將固定資產(chǎn)明細(xì)科目與固定資產(chǎn)國(guó)標(biāo)分類(lèi)編碼建立一對(duì)一或一對(duì)多的映射關(guān)系。其中一對(duì)多的合并原則必須是折舊年限一致，并通過(guò)信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)自動(dòng)匹配，減少人為操作產(chǎn)生的錯(cuò)配。

2.加強(qiáng)固定資產(chǎn)卡片信息的審核

財(cái)務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)對(duì)固定資產(chǎn)卡片的審核，特別是資產(chǎn)起用時(shí)間、國(guó)標(biāo)編碼與資產(chǎn)分類(lèi)的對(duì)應(yīng)結(jié)果、折舊年限等要素，確保后續(xù)折舊計(jì)算的準(zhǔn)確性。自新政府會(huì)計(jì)制度執(zhí)行后，和資產(chǎn)折舊的相關(guān)要素審核顯得尤為重要，其準(zhǔn)確性將直接關(guān)系到折舊計(jì)提的準(zhǔn)則性，雖然通過(guò)信息系統(tǒng)設(shè)置了自動(dòng)對(duì)應(yīng)大大降低了錯(cuò)誤概率，但仍需認(rèn)真審核確認(rèn)無(wú)誤后入賬，確保固定資產(chǎn)相關(guān)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

3.合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法和折舊年限

新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下通過(guò)固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用反應(yīng)業(yè)務(wù)活動(dòng)所消耗的固定資產(chǎn)資源情況，體現(xiàn)了收入成本的配比原則，政府會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)合理確定固定資產(chǎn)折舊年限并選擇折舊方法，這兩個(gè)因素將直接決定每個(gè)會(huì)計(jì)期間固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用。

政府會(huì)計(jì)主體確定其固定資產(chǎn)折舊年限時(shí)，可以根據(jù)應(yīng)用指南、主管部門(mén)有關(guān)折舊年限的具體規(guī)定，同時(shí)參考企業(yè)所得稅中關(guān)于資產(chǎn)折舊的最低年限要求，結(jié)合單位資產(chǎn)的性質(zhì)和實(shí)際使用情況，合理確定適合單位實(shí)際的資產(chǎn)折舊年限。這里需要注意的是，如果選擇低于企業(yè)所得稅法規(guī)定的最低折舊年限，則需要考慮折舊費(fèi)用的稅務(wù)和會(huì)計(jì)差異，例如構(gòu)筑物如按政府會(huì)計(jì)制度選擇8年折舊，低于所得稅實(shí)施條例中20年的最低折舊年限，由此造成的差異屬于時(shí)間性差異，需要進(jìn)行年度納稅調(diào)整并進(jìn)行相應(yīng)的所得稅會(huì)計(jì)處理。

政府會(huì)計(jì)主體可以選擇的折舊方法一般是直線法和工作量法，直線法的優(yōu)點(diǎn)是通俗易懂、簡(jiǎn)便易行，在折舊期內(nèi)各期折舊相等，使月度折舊成本與固定資產(chǎn)增減保持相對(duì)穩(wěn)定的對(duì)應(yīng)關(guān)系，也便于月度間成本費(fèi)用數(shù)據(jù)的比較，缺點(diǎn)是不能客觀地反映資產(chǎn)的實(shí)際耗用情況，特別是耗用與工作量顯著相關(guān)的諸如貨運(yùn)車(chē)輛等，政府會(huì)計(jì)主體可以根據(jù)實(shí)際情況選擇更能反映資產(chǎn)損耗情況的工作量法進(jìn)行折舊，折舊年限和折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

如遇確需變更折舊方法的情況，應(yīng)當(dāng)視作會(huì)計(jì)政策變更，依據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――會(huì)計(jì)調(diào)整》的相關(guān)規(guī)定，履行會(huì)計(jì)政策變更的內(nèi)部報(bào)批程序及必要的外部批準(zhǔn)或備案程序后，除變更的影響或者累積影響不能合理確定的情形外，需要對(duì)折舊方法變更的累積影響按照追溯調(diào)整法進(jìn)行賬務(wù)處理，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，并在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中加以說(shuō)明。

固定資產(chǎn)折舊年限的變更則屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更范疇，與折舊方法變更一樣履行相應(yīng)的報(bào)批或備案程序后，按《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)――會(huì)計(jì)調(diào)整》規(guī)定，對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更采用未來(lái)適用法進(jìn)行處理。

4.提升會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)

新政府會(huì)計(jì)制度下固定資產(chǎn)的核算較以往復(fù)雜程度大大提升，需要會(huì)計(jì)人員合理運(yùn)用職業(yè)判斷，建議會(huì)計(jì)人員除加強(qiáng)對(duì)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和政府會(huì)計(jì)制度的學(xué)習(xí)外，還要注意其與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和企業(yè)所得稅中相關(guān)規(guī)定的比較，才能更加準(zhǔn)確地把握和運(yùn)用新準(zhǔn)則，并在實(shí)踐過(guò)程中不斷完善和改進(jìn)，提高政府會(huì)計(jì)主體固定資產(chǎn)核算的準(zhǔn)確性和效率。

參考文獻(xiàn)

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（責(zé)任編輯：劉海琳）