陶晨

摘 要：隨著我國經(jīng)濟責(zé)任審計工作的發(fā)展，“全覆蓋”監(jiān)管理念在不斷形成和應(yīng)用，國企領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟責(zé)任審計的現(xiàn)實需求不斷擴大，審計機關(guān)和內(nèi)部審計機構(gòu)經(jīng)濟責(zé)任審計任務(wù)越來越重，與審計力量薄弱的矛盾日顯突出。為了加大審計力量，采取購買審計服務(wù)的形式，委托有資質(zhì)的會計師事務(wù)所實施經(jīng)濟責(zé)任審計就成為必然。本文從會計師事務(wù)所實施經(jīng)濟責(zé)任審計的必然性入手，分析了會計師事務(wù)所在經(jīng)濟責(zé)任審計實踐中面臨的審計規(guī)范、評價標準和責(zé)任界定的幾大問題，總結(jié)出完善、優(yōu)化會計師事務(wù)所經(jīng)濟責(zé)任審計工作的方案。

關(guān)鍵詞：會計師事務(wù)所;經(jīng)濟責(zé)任審計;含義;問題;方案

一、經(jīng)濟責(zé)任審計概述

經(jīng)濟責(zé)任審計是：審計機關(guān)依法依規(guī)對主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)管理人員經(jīng)濟責(zé)任履行情況進行監(jiān)督、評價和鑒證的行為。近幾年來，隨著中央對審計全覆蓋系列事項的提出和強化，審計機關(guān)和內(nèi)部審計機構(gòu)經(jīng)濟責(zé)任審計任務(wù)越來越重，與審計力量薄弱的矛盾日顯突出。在這種情況下，借助社會審計力量，委托有資質(zhì)的會計師事務(wù)所實施經(jīng)濟責(zé)任審計，無疑是解決上述矛盾的有效辦法。

二、會計師事務(wù)所實施經(jīng)濟責(zé)任審計面臨的問題

1.面臨的適用審計規(guī)范（準則）、制度的問題

我國現(xiàn)階段實施經(jīng)濟責(zé)任審計部門有：國家審計機關(guān)，內(nèi)部審計機構(gòu)，社會審計機構(gòu)。而國家審計和內(nèi)部審計對經(jīng)濟責(zé)任審計都有可具體遵循的規(guī)范，內(nèi)部審計也制訂了第2205號內(nèi)部審計具體準則――經(jīng)濟責(zé)任審計。目前，會計師事務(wù)所承接企業(yè)管理人員任期經(jīng)濟責(zé)任審計業(yè)務(wù)時，在《中國注冊會計師審計準則》的大框架下，具體參照前面兩個規(guī)范來操作，行業(yè)并沒有針對這一項特殊目的的審計業(yè)務(wù)如何開展制定具體的操作指引，使得注冊會計師在實施這項業(yè)務(wù)時，出現(xiàn)了“無章可循”的現(xiàn)象。

2.評價標準存在的問題

評價環(huán)節(jié)是經(jīng)濟責(zé)任審計工作的主要特征，也是經(jīng)濟責(zé)任審計的重要環(huán)節(jié)。而審計工作中，因我國審計署并未構(gòu)建統(tǒng)一的評價指標機制，審計人員在開展評價活動時，基本上是參照以往的實踐經(jīng)驗，缺乏科學(xué)性、規(guī)范性。在進行審計活動時，個別審計人員依舊按照傳統(tǒng)財務(wù)收支審計的方式進行處理，過于強調(diào)該事項的合法性、合規(guī)性，忽視對領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任、管理責(zé)任、社會責(zé)任和廉政責(zé)任等情況所進行的評價，并且評價大部分停滯在定性評價層面，通常是以“一般”“較好”等定性語言來評價企業(yè)管理者經(jīng)濟責(zé)任履行情況，并未進行定量評價，無法進行橫向?qū)Ρ?，并且這一評價活動整體來看相對寬泛，沒有對細分責(zé)任層面的詳細評價。

3.管理者經(jīng)濟責(zé)任難以界定

（1）責(zé)任界定模糊。兩辦的《規(guī)定》和《實施細則》中對被審計人員，在經(jīng)濟責(zé)任審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題應(yīng)承擔(dān)的直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，所涉及的具體情形雖然進行了區(qū)分，但具體情形依然較為模糊，比如《實施細則》中，對未進行民主決策的“重大經(jīng)濟事項”“造成嚴重后果”和“重大損失浪費”是如何界定的未進行說明，界定依據(jù)的標準模糊不清，再加之審計人員對具體情形理解不一致，導(dǎo)致他們無形之中擁有了自由裁量權(quán)，從而導(dǎo)致國有企業(yè)管理者承擔(dān)的責(zé)任、與其履行的職責(zé)、職權(quán)不一致。

（2）責(zé)任界定缺乏證據(jù)。經(jīng)濟責(zé)任審計取證除了常規(guī)的會計賬簿，財務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)憑證等，還要企業(yè)經(jīng)濟活動決策過程中的證據(jù)，例如會議紀要等。當(dāng)然在具體實踐活動中，由于企業(yè)有關(guān)會議紀要制度的不完善，導(dǎo)致這一類證據(jù)缺失、不完整等，不能構(gòu)建相對嚴謹?shù)淖C據(jù)鏈，進而造成責(zé)任認定證據(jù)模糊。

（3）傳統(tǒng)審計思維慣性的影響。長期以來審計人員在經(jīng)濟責(zé)任審計中一直停留在財務(wù)收支審計思維層面中，從目的層面來看，經(jīng)濟責(zé)任審計和財務(wù)收支審計是不一樣的，由于企業(yè)管理者經(jīng)濟責(zé)任工作的持續(xù)完善與優(yōu)化，其內(nèi)容與要點也在不斷變化與拓展，對現(xiàn)有的審計人員知識結(jié)構(gòu)帶來了嚴峻挑戰(zhàn)，在新的領(lǐng)域內(nèi)，審計人員缺乏相關(guān)的知識和經(jīng)驗，在界定管理者的宏觀經(jīng)濟責(zé)任上可能存在力不從心之處。

三、提升會計師事務(wù)所經(jīng)濟責(zé)任審計工作的方法

1.謀劃全局充分做好審前準備，注重細節(jié)抓好審計基礎(chǔ)工作

（1）做好細致周密的審前調(diào)查是編制審計實施方案的基礎(chǔ)工作。目前，審計人員、經(jīng)費、時間等資源非常有限，在規(guī)定時間內(nèi)要把審計做到面面俱到很難，所以做好審前調(diào)查就顯得尤為重要。審前調(diào)查的重點在于收集與審計相關(guān)的各類資料，包括以往的審計檔案、企業(yè)內(nèi)控制度、相關(guān)政策法規(guī)等。

（2）現(xiàn)場工作屬于審計實施的核心環(huán)節(jié)。嚴格按照審計實施方案確定的目標、內(nèi)容、重點、方法、步驟、時間安排來開展工作。在編制審計底稿的過程中，要做到清晰、具體、完整、定性準確、審計說明描述清晰。若在審計過程中，遇到新問題要及時調(diào)整審計方案。審計報告環(huán)節(jié)要遵循客觀、公正的原則，在證據(jù)充分的前提下，既要披露問題，也要真實地反映責(zé)任人的業(yè)績。加強綜合評價，從體制、機制、制度層面提出切實可行的建議，提高審計結(jié)果的利用。

2.建立規(guī)范的操作指南和科學(xué)有效的評價指標體系

（1）國企管理者經(jīng)濟責(zé)任審計內(nèi)容豐富，且政策性強，審計人員在應(yīng)用政策法規(guī)時不能合理、準確地把握?，F(xiàn)今行業(yè)沒有統(tǒng)一具體的審計標準，各個會計師事務(wù)所采取的審計程序和方法差異比較大，難以保證審計質(zhì)量，為解決這一問題總結(jié)應(yīng)對方案為：注冊會計師協(xié)會需要統(tǒng)一編撰國企管理者經(jīng)濟責(zé)任審計的操作準則，對審計目的、審計評估、審計流程、審計措施、審計要點、審計主體等給予清晰界定、可行性強的操作程序，保障會計師事務(wù)所在國企管理者經(jīng)濟責(zé)任審計過程中遵循統(tǒng)一規(guī)定進行操作，達到審計質(zhì)量達標的目的。

（2）建議審計署還應(yīng)根據(jù)國有企業(yè)管理人員所在行業(yè)性質(zhì)和履行經(jīng)濟責(zé)任的不同特點，將國有企業(yè)管理人員分為不同類別，分別制定評價指標，通過建立規(guī)范的操作指南和科學(xué)有效的評價指標體系達到能夠準確明確公司管理者需要擔(dān)負的職責(zé)，更全面、精準地評估管理者承擔(dān)經(jīng)濟職責(zé)的目的。

（3）另外，在注冊會計師行業(yè)還未出臺統(tǒng)一操作指南的情況下，在《業(yè)務(wù)約定書》中應(yīng)對會計師事務(wù)所和注冊會計師，將進行的企業(yè)管理者經(jīng)濟責(zé)任審計中，應(yīng)遵循的準則、規(guī)范作詳細、明確地規(guī)定，是降低會計師事務(wù)所受托承辦企業(yè)管理者經(jīng)濟責(zé)任審計風(fēng)險的有效途徑。

3.正確界定管理者經(jīng)濟責(zé)任

（1）科學(xué)劃分責(zé)任界限。經(jīng)濟責(zé)任審計界定的難點是指：職責(zé)界定不清晰，審計過程中鑒定存在難度。按照兩辦《規(guī)定》《實施細則》對責(zé)任界定的準則性要求，從理論層面來看，其將經(jīng)濟責(zé)任劃分五大界限：第一、以經(jīng)濟活動的全過程為憑據(jù)，對前任、現(xiàn)任職責(zé)進行界定;第二、以決策的整個過程為憑據(jù)，把個人違反程序私自決定和組織決定的錯誤進行分類處置，對組織職責(zé)與個體職責(zé)進行界定;第三、以經(jīng)濟行為決策、落實的整個過程為憑據(jù)，對決策職責(zé)、實施職責(zé)進行界定;第四、以經(jīng)濟責(zé)任的主觀惡性與客觀要素進行界定，對主觀職責(zé)、客觀職責(zé)進行鑒別;第五、以國企管理者在經(jīng)濟工作中發(fā)揮的作用為憑據(jù)，界定直接責(zé)任與間接責(zé)任的不同性。在科學(xué)劃分以上五大界限的條件下，更客觀、合理、規(guī)范地明確直接責(zé)任、領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、主管責(zé)任之間的不同性。

（2）注重審計證據(jù)支撐，加強對企業(yè)會議記錄的審計。責(zé)任界定的重要問題在于審計證據(jù)支撐，無證據(jù)則無法界定責(zé)任。明確責(zé)任代表著追究責(zé)任，對國企領(lǐng)導(dǎo)的未來前途帶來直接的影響。因此，排除一般財務(wù)方面的證據(jù)資料之外，需要重視會議記錄、一些談話記錄等材料的整合與梳理，查看會議記錄的完整性，辨別會議記錄的真?zhèn)?，分析會議記錄，判斷決策與管理者之間的真實關(guān)系。構(gòu)建完善、規(guī)范的證據(jù)鏈條，有利于做好經(jīng)濟責(zé)任界定工作，真正地實現(xiàn)言必有據(jù)，證據(jù)完整，規(guī)避模棱兩可，杜絕定責(zé)失誤的情況出現(xiàn)。

（3）高度重視責(zé)任界定。經(jīng)濟責(zé)任界定工作是一項極為復(fù)雜的工程，面對復(fù)雜的企業(yè)審計對象，要求審計人員不僅要有較高的職業(yè)道德素質(zhì)，還要有職業(yè)敏感性、洞察力、高度的綜合分析判斷能力以及較強的談話溝通交流能力。一是審計工作者需要注重互動和交流，積極梳理經(jīng)濟責(zé)任審計工作的具體經(jīng)驗，并對優(yōu)秀經(jīng)驗進行應(yīng)用與推行，特別是在業(yè)績評估責(zé)任探析等層面需要提供指導(dǎo)和借鑒支持。二是重視學(xué)習(xí)與培訓(xùn)，幫助審計人員轉(zhuǎn)變財務(wù)收支審計的思維理念，全面了解經(jīng)濟責(zé)任審計相關(guān)法律制度與法規(guī)條例，持續(xù)增強鑒別力等一系列綜合素質(zhì)，高度重視經(jīng)濟責(zé)任界定，注意收集審計證據(jù)，準確界定直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。

參考文獻

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（責(zé)任編輯：何卉）